Daňový řád, 7. část - Novela daňového řádu

Zákon č. 30/2011 Sb., kterým se mění daňový řád a další související zákony (dále jen „technická novela“) měl podle původního návrhu nabýt účinnosti současně s daňovým řádem, tedy 1. ledna 2011. Přestože bylo předloženo projednání návrhu zákona tak, aby s ním Poslanecká sněmovna mohla vyslovit souhlas již v prvém čtení, a skutečně se tak dne 7. prosince 2010 stalo, bylo zřejmé, že navržené účinnosti není možné docílit. Z tohoto důvodu byl předložen poslanecký pozměňovací návrh, který nově nastavil účinnost na první den měsíce následujícího po dni vyhlášení tohoto zákona. Technická novela tedy nabyla účinnosti dne 1. března 2011.

Technická novela se dotýká celé řady ustanovení, přičemž v tomto článku bych se věnovala pouze těm zásadnějším změnám.

V první řadě dochází k přeřazení prokuristy z § 25 daňového řádu, který řeší úpravu zástupců osob zúčastněných na správě daní, do § 24 odst. 3 kde se na konci doplňuje věta: ¹ Prokurista byl tedy zařazen do odstavce, který se týká tzv. pověřených osob. Jde stejně jako v případě jednání statutárního orgánu o přímé jednání právnické osoby. Toto jednání tedy nemá žádný vliv na doručování a stále se bude doručovat právnické osobě jako takové.

U prokuristy zákonodárce zvolil jinou úpravu v případě vícečetné prokury, než je tomu u statutárního orgánu. Zatímco u statutárního orgánu připouští společné jednání více osob² na rozdíl např. od občanského soudního řádu,³ u prokuristy je naopak úprava totožná jako u občanského soudního řádu. Do správy daní je prokurista připuštěn pouze v případě, že je oprávněn jednat samostatně. Právnická osoba tedy může mít více prokuristů, ale každý prokurista musí být oprávněn jednat samostatně. Pak je oprávněn při správě daní jednat kterýkoliv z nich. Pokud by museli podle udělené prokury prokuristé jednat společně, musela by právnická osoba (její statutární orgán) jednomu z prokuristů udělit pověření.

Prokuru obecně upravuje zákon č. 513/2009 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“). Obchodní zákoník ve svém § 14 mimo jiné váže účinnost udělené prokury na zápis do obchodního rejstříku. Zápis do obchodního rejstříku má tedy na rozdíl od zápisu statutárního orgánu účinky. Tedy i pro správce daně bude rozhodující pro připuštění prokuristy k jednání při správě daní stav zápisu do obchodního rejstříku. Bude zajímavé sledovat, jak se k postavení prokuristy ve světle nové legislativní úpravy postaví soudů. Nejvyšší správní soud se v loňském roce svým rozsudkem čj. 1 Afs 32/2010-86 postavil k problematice prokuristy ve správě daní poměrně jednoznačně, kdy uzavřel, že prokurista může být v daňovém řízení toliko smluvním zástupcem právnické osoby na základě udělené plné moci. Tento závěr by podle mého názoru měl být s novou úpravou daňového řádu přehodnocen, neboť daňový řád výslovně přiznává prokuristovi oprávnění jednat za právnickou osobu v daňovém řízení. Co se týká fyzických osob, které mají prokuristu, tak i tento prokurista může při správě daní jednat jménem fyzické osoby, neboť na podnikající fyzické osoby dopadá ustanovení § 24 odst. 3 obdobně.⁴

V § 27 odstavci 2 daňového řádu je technickou novelou zrušena povinnost dokládat přijetí plné moci zmocněncem s ohledem na možné praktické problémy při prokazování přijetí plné moci.⁵ Tím je zcela zachováno tradiční pojetí plné moci jakožto jednostranného právního úkonu, kterým je třetím osobám dáváno na vědomí, že mezi zmocněncem a zmocnitelem existuje dohoda o zastupování, která ale nemusí být třetím osobám prezentována. Plná moc je tedy jakýmsi „průkazem“ zmocněnce, že byl zmocnitelem ve stanoveném rozsahu zmocněn k jednání se správcem daně.

Technická novela nově upravuje zánik plné moci. Jako inspirace opětovně posloužil občanský soudní řád.⁶ Nové znění daňového řádu, § 28 odst. 4 Tato úprava tedy respektuje pozdější vůli zmocnitele a přináší pro obě strany nižší administrativní zátěž spojenou s vypovídáním plných mocí a vyzýváním k odstranění vad podání. V případě, že se nová plná moc nebude zcela překrývat v rozsahu s původní plnou mocí, dojde pouze ke zúžení původní plné moci a ve zbytku rozsahu, který nová plná moc neobsahuje, zůstane původní plná moc platná.

Technická novela vypustila z § 28 odstavce 4 i větu, podle které zaniká plná moc z důvodů stanovených zákonem č. 40/1964 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“). Podle mého názoru ale i bez výslovného odkazu, budou důvody předjímané občanským zákoníkem,⁷ důvodem zániku plné moci s důsledky pro správu daní.

Technická novela zrušila v § 29 daňového řádu odstavce 3 a 4 týkající se vylučování ze zastupování. O problematičnosti těchto odstavců jsem psala v minulém příspěvku.⁸

Hlavní problém byl skryt v připuštění odkladného účinku odvolání proti rozhodnutí o vyloučení zmocněnce. S úpravou zániku dosavadní plné moci okamžikem uplatnění nové plné moci samozřejmě pozbyl významu institut vylučování později zvoleného zmocněnce. Je ale otázkou, zda bylo správné tyto odstavce vypustit úplně. Stále zůstává možnost, že subjekt udělí plnou moc k něčemu, co má při správě daní vykonat osobně, tedy v rozporu s § 27 odst. 1 daňového řádu, nebo je udělena substituční plná moc někým, kdo k tomu není podle § 28 odst. 2 daňového řádu oprávněn. V tomto případě by bylo možné institut vyloučení, ovšem s nepřipuštěním odkladného účinku, aplikovat. Za současného znění zákona, kdy daňový řád vyloučení nezná, bude správce daně řešit podání plné moci, která je v rozporu se zákonem, jiným způsobem. Nejpřiléhavější zřejmě bude vyzvat subjekt dle § 74 daňového řádu, neboť takováto plná moc jakožto podání vykazuje vady.

Důvodová zpráva k technické novele označuje za nejdůležitější změnu úpravy § 36 odst. 3 daňového řádu.⁹

Nové znění § 36 odst. 3 věty první daňového řádu:

Úprava pozitivního rozhodnutí správce daně se touto úpravou vrací k obdobnému režimu, který měla do 31. prosince 2010, tedy za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., zákon o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).¹⁰

Navíc je však správce daně limitován lhůtou 30 dnů. Bude-li tedy osobou zúčastněnou na správě daní žádáno o prodloužení lhůty o dobu delší než 30 dnů, např. tři měsíce, má správce daně „pouze“ 30 dnů na to, aby případně rozhodl, že nepovoluje lhůtu prodloužit. Nevydá-li do 30 dnů ode dne obdržení žádosti rozhodnutí, má se za to, že lhůta je prodloužena o požadovanou dobu, tedy např. o požadované tři měsíce.

Technickou novelou byl z odstavce 3 v § 115 daňového řádu vypuštěn dovětek, že lhůtu podle odstavce 2 nelze prodloužit. Jde o lhůtu, kterou odvolací orgán umožňuje odvolateli, aby se vyjádřil ke zjištěným skutečnostem a důkazům, a případně navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Úprava odvolacího řízení byla v daňovém řádu vedena snahou koncentrovat řízení tak, aby rozhodnutí o odvolání mohlo být ve smyslu základních zásad vydáno rychle, tedy bez zbytečných průtahů na jedné i druhé straně. Této koncentrace mělo být dosaženo následující úpravou:

Tato úprava se zdá být k odvolatelům poměrně tvrdá a technická novela, která vypouští úpravu uvedenou výše pod písmenem b), tak umožní odvolatelům, kteří ze závažných důvodů nestíhají splnit lhůtu stanovenou odvolacím orgánem, aby požádali o její prodloužení.

Přestože je přímo zákonem stanovena maximální délka této lhůty (15 dnů), stále se jedná o tzv. správcovskou lhůtu, protože její skutečnou délku určuje správce daně rozhodnutím. Jelikož jde o správcovskou lhůtu, uplatní se pro ni i pravidlo vyhovění první žádosti o prodloužení podle ustanovení § 36 odst. 2 daňového řádu.¹¹

Technická novela doplnila chybějící úpravu doručování mimo území České republiky. Daňovým řádem používaným pojmem „místo pobytu“ se rozumí adresa místa trvalého pobytu občana České republiky, nebo adresa hlášeného místa pobytu cizince, příp. nelze-li takto místo pobytu určit, rozumí se jím místo na území České republiky, kde se fyzická osoba převážně zdržuje. Technickou novelou bylo pro potřeby doručování doplněno, že fyzické osobě se doručuje na adresu jejího bydliště v cizině, a nově byla též doplněna možnost doručovat fyzickým osobám na adresu evidovanou v informačním systému evidence obyvatel.¹² Daňový řád tedy obsahuje obdobný způsob doručování jako další procesní předpisy.¹³

Nově technickou novelou zavedená úprava rušení daňové informační schránky z moci úřední se mi nejeví jako příliš vhodná. Do § 69 odst. 3 daňového řádu byla vložena věta: Důvodová zpráva k technické novele tuto změnu shledává jako důvodnou ve dvou případech. Za prvé v případě, kdy dojde k zániku daňového subjektu, příp. úmrtí bez dědice a za druhé v případech, kdy subjekt přestane schránku využívat a nepožádá o její zrušení, resp. požádat nemůže, protože tato žádost je, stejně jako žádost o zřízení schránky, podmíněna elektronickou formou podepsanou uznávaným elektronickým podpisem,¹⁴ a bude se jednat o subjekt, který už uvedeným podpisem z jakéhokoliv důvodu nedisponuje. Zatímco první případ je naprosto pochopitelný a pro správce daně snadno proveditelný, v druhém případě může v praxi dojít k problematickým situacím, kdy správce daně bude muset sledovat, jak je do které schránky nahlíženo, a určovat podle nejasných pravidel datum, ke kterému má daňovou informační schránku zrušit. Důvodová zpráva navíc uvádí, že k vyrozumění o zrušení schránky by mělo dojít před samotným zrušením, aby měl subjekt možnost schránku začít opětovně využívat. Takováto povinnost ale, dle mého názoru, pro správce daně ze znění zákona nevyplývá.

Jako vhodnější by se tedy jevilo nesvazovat žádosti o zrušení schránky s přísnou elektronickou formou s uznávaným elektronickým podpisem, ale umožnit požádat o zrušení schránky všemi způsoby podání, které daňový řád zná.

V případě úpravy § 88 odst. 2 daňového řádu jde spíše o zpřesnění textu než o významovou změnu. Nově navržené znění lépe vystihuje princip seznamování subjektu s výsledky kontrolních zjištění. Znění § 88 odst. 2 daňového řádu po technické novele: výstižněji předjímá, že jde o seznámení v časovém předstihu tak, aby subjekt měl čas na případnou reakci před samotným projednáním zprávy o daňové kontrole dle § 88 odst. 3 daňového řádu. Dosavadní znění tohoto ustanovení: by mohl při důsledném jazykovém výkladu vést k závěru, že seznámení s výsledky kontrolních zjištění se děje až v úplném závěru kontroly, tedy při projednání zprávy o daňové kontrole.

Technická novela odstraňuje z § 91 odst. 1 daňového řádu formalizovaný způsob zahájení dalších postupů tak, jak je upraven pro zahájení řízení a jak ho zná např. i správní řád.¹⁵ Odlišná úprava od zahájení řízení je zde ovšem na místě, protože povinnost správce daně oznámit osobě zúčastněné na správě daní zahájení dalších postupů, tzn. dílčích kroků, které správce daně koná, by bylo nejen zbytečně formalistické, ale i administrativně velmi náročné.¹⁶

Technická novela tedy vypustila druhou větu a ustanovení § 91 odst. 1 daňového řádu zní:

Daňový řád nastavoval v § 152 odst. 1 pořadí úhrady nedoplatků, kdy na jednom osobním daňovém účtu se postupně uhrazovaly nedoplatky podle těchto skupin:

Toto ustanovení se ovšem muselo vykládat ve vazbě na § 153 odst. 1 daňového řádu, který stanoví, co je nedoplatkem.¹⁷ Za tohoto výkladu pak došlo k poměrně situaci, kdy úhrada provedená v den splatnosti propadla na starší nedoplatky na dani a poté i na nedoplatky na příslušenství, protože aktuálně placená daň dosud nebyla považována za nedoplatek. Stále ovšem pouze v rámci jednoho osobního daňového účtu s ohledem na „ochrannou“ desetidenní lhůtu upravenou v § 154 odst. 2 daňového řádu.¹⁸

Nová úprava po technické novele tento stav napravuje a úhrada provedená v den splatnosti se použije na aktuálně placenou daň. Nové znění § 152 odst. 1 daňového řádu je následující:

Obdobným způsobem je nově upraven i odstavec 3 v § 152 daňového řádu, který se týká úhrady daně hrazené jako pohledávka za majetkovou podstatou.

Správci daně je v § 178 odst. 2 daňového řádu dána povinnost, aby ve výroku exekučního příkazu mimo jiné uvedl výši nedoplatku, pro který je nařizována, a výši exekučních nákladů. Následující odstavec pak obsahuje pravidlo pro případ, že se po nařízení částka, pro kterou je daňová nařizována, zvyšuje o úrok z prodlení. V takovém případě správce daně nařídí ve výroku exekučního příkazu i exekuci tohoto úroku a uvede zde rovněž způsob jeho výpočtu. V takovémto případě by ale nebylo možno stanovit výši exekučních nákladů, neboť i ty by se neustále zvyšovaly. V úvahu připadá stanovení exekučních nákladů dodatečně samostatným rozhodnutím dle § 183 odst. 1 daňového řádu v okamžiku úhrady jistiny, kdy je výše úroku z prodlení konečná, ale toto řešení je značně nehospodárné. Technická novela tedy omezila růst exekučních nákladů tak, že se vypočítávají pouze z částky, která je v okamžiku nařízení známá tedy nejen z jistiny ale i z již existujícího příslušenství.

Do § 178 odst. 3 daňového řádu byla doplněna věta: