CFC pravidla

CFC pravidla, neboli , tj. volně přeloženo pravidla o kontrolované zahraniční společnosti, jsou specifickými protizneužívajícími pravidly, jejichž cílem je sledování určité praktické nefunkčnosti stávajících principů mezinárodního zdaňování.

Cílem CFC pravidel je zejména řešení některých, sice dle teorie bezvadných, situací, nicméně v praxi problematických. Konkrétně jde o situace fungování či nefungování transferových cen, resp. fungování či nefungování mezinárodní spolupráce zejména na prokazování reálnosti a skutečnosti určitých operací. CFC pravidla se totiž zaměřují na operace, u kterých je totiž problematičtější dokazování ohledně toho, že se nestaly, resp. ohledně jejich správného ocenění. Kupříkladu platby za užívání nehmotného majetku či produktů duševní práce je vždy obtížné přezkoumat ohledně toho, zda byly fakticky vykonány a zda jsou v kvalitě odpovídající ceně, resp. i při důkladném prozkoumání je možné rozmezí cen, které mohou být "férové" podstatně větší než u věcí hmotných. Tyto typy aktiv, i při dodržení všech pravidel, poskytují určitý prostor pro optimalizaci daňové povinnosti. Toto jsou některé z příkladů transakcí, na které se CFC pravidla zaměřují.

Jak bylo uvedeno výše, jsou CFC pravidla jedním z tzv. opatření BEPS, tj. oblastí, kde OECD identifikovalo problém s tzv. přesouváním daňových základů. Závěry BEPS však byly toliko "politickými závěry", jejichž přijetí bylo tedy více méně stále jen suverénní záležitostí každého státu. Nicméně ve vazbě právě na tento projekt vznikla evropská iniciativa, která v sobě některé ze závěrů nesla. Konkrétně jde o Směrnici Rady (EU) č. 2016/1164, ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (dále jen "ATAD").

Součástí projektu BEPS byla i pravidla o kontrolované zahraniční společnosti (konkrétně akce 3 BEPS), která se poté promítla i do ATAD, a to v podobě čl. 7 a 8, které mají implementační lhůtu do 1. 1. 2019. Tato změna by měla být implementována do zákona o daních z příjmů, přičemž s ohledem na délku trvání legislativního procesu bude nutné spustit legislativní proces nejpozději do začátku roku 2018.

Podstatná pro CFC pravidla a celou směrnici je možnost členského státu stanovit přísnější pravidla než jsou obsahem směrnice. To má pak i významný dopad do praktického uplatňování možnosti se na směrnici odvolávat. Především není možné užívat postupu, jako je například u daně z přidané hodnoty, kdy se lze dovolávat toho, že příslušná směrnice stanovuje pro daňový subjekt lepší zacházení. To v rámci implementace ATAD možné nebude, neboť ta stanovuje minimální evropský standard v oblasti předcházení mezinárodnímu přesunu zisků.

Teritoriální rozsah určuje, vůči jakým státům, ve kterých jsou dceřiné společnosti umístěny, se uvedená pravidla vztahují. Jelikož je možné využít přesunu zisků jen u států, kde dojde k jejich výrazně nižšímu zdanění, budou se CFC pravidla vztahovat pouze na státy, kde zisky zahraničního poplatníka/stálé provozovny (zahraniční dcera):

Výše uvedená kritéria jsou zaměřena na faktické nikoliv formální posouzení. Například u státu, ve kterém je sice nominální sazba poměrně vysoká, nicméně skrze zvýhodnění dokáže dané problematické příjmy či typově dceřiné společnosti zahraničních subjektů zatížit jen velmi málo, bude zapotřebí uvažovat tuto skutečnou (efektivní) míru zdanění, tj. efektivní daňovou sazbu po započítání těchto úlev. Obdobně se bude pravděpodobně postupovat i v případech, je-li běžně vysoká daň vracena formou dotací či jiných institutů čistě za účelem formálně naplnit požadavky ATAD.

CFC pravidla se aplikují pouze na dceřiné společnosti. Znamená to, že v případě sesterských společnosti nedochází tedy k tomu, že by se základ daně z jedné společnosti přesouval do druhé. Tyto situace jsou dle směrnice ATAD řešeny ve státě mateřské společnosti, což je vlastě i forma kolizního pravidla, která zabezpečuje, aby nebyly vůči tomu samému základu aplikovány dvakrát (tj. aby nedošlo k přesunutí základu daně jak do státu sesterské společnosti, tak do státu mateřské společnosti, což by v konečném důsledku znamenalo násobné zdanění základu daně kontrolované společnosti).

Dceřinou společností se pak rozumí pouze ta společnost, kde je objem podílů či hlasovacích práv alespoň 50 %. Tento údaj je pak podstatný i ve vlastním výpočtu toho, jaká část základu daně dceřiné společnosti se započítá do základu daně mateřské společnosti (jde o vztah přímé úměry). Například je-li podíl mateřské společnosti pouze zmíněných 50 %, pak se do základu mateřské společnosti bude přesouvat jen polovina dotčeného základu daně.

Směrnice předpokládá dvě varianty, kdy se CFC pravidla uplatní, a to buďto explicitním výčtem příjmů, na které se uplatní (varianta A), anebo v případě, kdy dané příjmy nejsou skutečné a jediným účelem daných operací je získání daňové výhody (varianta B).

Varianta A počítá s tím, že exaktně uchopí příjmy, které jsou obecně rizikové, a na ty CFC pravidla vztáhne. Výsledkem je tedy určitý výčet typových příjmů, které jsou v rámci tohoto pravidla postižitelné. Tyto příjmy se dle terminologie směrnice nazývají nerozdělenými příjmy.

Jde o:

Bez dalšího by byla pravidly postižena prakticky každá dceřiná společnost, která je ve státě s nižším zdaněním. V tomto kontextu tedy ATAD stanovuje podstatnou možnost výjimky, a to v podobě toho, že pokud daná společnost vykonává v daném státě podstatnou ekonomickou aktivitu, nemusí se na ni CFC pravidla vztahovat. Tím se tedy celý mechanismus ve variantě A posouvá do pozice vyvratitelné právní domněnky (tj. pravidla se uplatní, nastane-li daný příjem a subjektu se nepodaří prokázat, že v daném státu má reálnou a hmatatelnou ekonomickou aktivitu).

Další možnou výjimkou jsou situace, kdy do nerozdělených příjmů bude zahrnuta pouze třetina příjmů dceřiné společnosti (v podstatě i toto lze považovat za faktor svědčící o reálné podnikatelské aktivitě dceřiné společnosti). Dodatečné obdobné kritérium se uplatní též pro finanční podniky, kdy se CFC pravidla nemusí uplatňovat, pokud ze všech příjmů dceřiné společnosti pochází od matky nebo s ní spojených osob pouze třetina příjmů dcery.

Varianta B v tomto kontextu jde k témuž cíli, nicméně opačnou cestou. Dle ní lze mechanismem CFC pravidel řešit pouze příjmy z operací, které nejsou skutečné a hlavní účelem jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody. Tato varianta tedy klade poměrně výrazné důkazní břemeno na správce daně.

Toto kritérium vyjadřuje nápadnou obdobnost se zásadou zákazu zneužití práva či převahy obsahu nad formou. Znamená to, že pro případ, že bude zvolena, tak by toliko pravděpodobně pouze konkretizovala aplikaci obou zmíněných principů.

Otázkou je, zda v případě, bude-li zvolena varianta A, nebude i přesto varianta B stále validní. Principy zákazu zneužití práva a převahy obsahu nad formou totiž volbou varianty A nejsou popřeny a bylo by logické, že by se v případech dovození aplikace těchto principů stanovoval základ daně mateřské společnosti dle identických pravidel jako u vybrané varianty A. Z toho tedy dle autora plyne závěr, že i v případě varianty A bude vždy okruh příjmů implicitně rozšiřován o ty, které jsou z operací, které nejsou skutečné, a hlavním účelem jejich uskutečnění bylo získat daňovou výhodu.

Byla-li by varianta B přeci jen zvolena, jsou i z tohoto institutu určité výjimky, a to sice, určitá hranice významnosti, kdy se budou aplikovat pouze ve vztahu k dceřiným společnostem, jejichž účetní zisk nepřesahuje 750 000 EUR a příjmy z jiných činností než obchodování nepřesahují 75 000 EUR anebo účetní zisk nepřesahuje 10 % jejich provozních nákladů (toto kritérium by ukazovalo, že jde o podnik s nízkou marží, tj. pravděpodobně podnik s reálnou aktivitou.

Je potřeba mít na paměti, že v rámci CFC pravidel se řeší toliko daňová povinnost mateřské společnosti. To je logické, neboť stát matky nebude mít většinou vůbec žádnou možnost zasáhnout do daňové povinnosti státu dceřiné společnosti, která bude většinou z hlediska členského státu jejím daňovým nerezidentem s patrně nulovými příjmy ze zdrojů na území tohoto členského státu.

Prostřednictvím CFC pravidel se tak do daňového základu mateřské společnosti "nasaje" určitá část příjmů (resp. zisku) společnosti dceřiné, která odpovídá příjmům vymezeným ve variantách A a B, tj. nerozdělené příjmy resp. příjmy, které nejsou skutečné a jejichž uskutečněním bylo sledováno toliko získání daňové výhody.

Tento dodatečný základ daně by však byl kompletně započítán mateřské společnosti pouze v případě, že by vlastnila dceřinou společnost ze 100 %. Pokud je podíl na dceřiné společnosti menší, pak dochází k odpovídajícímu poměrnému krácení této částky (tj. je-li podíl 50 %, pak dojde k zápočtu pouze 50 % výše uvedeného zisku). Zároveň se též odečtou ze základu daně podíly na zisku vyplacené touto společností a příjmy za zcizení podílu v ní (tyto dvě operace jsou logické, neboť díky CFC pravidlům se na zisky přenesené matce daňově nahlíží, jako by je dosáhla sama, tj. bylo by nelogické daňově zohledňovat výplaty podílů na zisku, neboť ty by se v předestřeném systému rovnaly zdanění zisků vyplácených sama sobě).

Pokud by se přesunula výše uvedená část základu daně bez dalšího, došlo by v úhrnu k vyššímu zdanění, než je ve státě mateřské společnosti (toto vyšší zdanění by spočívalo v tom, že se díky přesunu základu daně k matce uvalí další dodatečná daň vedle daně, kterou platila dceřiná společnost ve státě své rezidence). Tomuto nežádoucímu efektu se předchází možností zápočtu zaplacené daně v zahraničí. Mechanismus je prostý a spočívá v principu, že vůči dani z části zisku započteného do základu daně matky lze započíst alikvotní část daně, která na tyto přesunuté zisky připadla.

Ve vztahu k tomuto dodanění jsou akceptovány i minulé ztráty této zahraniční jednotky.

V tomto případě daná dceřiná společnost splňuje kritérium nižší než poloviční sazby korporátní daně. To ostatně potvrzuje i skutečně zaplacená daň.

K aktivaci CFC pravidel by nemuselo dojít v případě, kdy dceřiná společnost bude vykonávat podstatnou ekonomickou aktivitu, např. jejím předmětem podnikání by byl prodej softwaru v tomto daném státě, z čehož by plynula většina uvedených licenčních poplatků. Nicméně nechť to není tento případ a mechanismus CFC pravidel se uplatní.

Ve zdanění mateřské společnosti se bude postupovat následujícím způsobem:

K základu daně se přičtou nerozdělené příjmy dceřiné společnosti, a to v poměru, ve kterém mateřská společnost dceřinou společnost vlastní, přičemž 75 % nerozdělených příjmů z 80 činí 60.

Daňový základ mateřské společnosti tedy bude 260, což znamená, že daň mateřské společnosti činí 49,4 (19 %). Proti této dani lze však započítat část daně zaplacené v zahraničí, a to v poměru k vlastnictví dané společnosti a také k poměru nerozdělených příjmů dceřiné společnosti na jejím celkovém základu daně. Výpočet by tedy byl 75 % x 80 % z 8, tj. 4,8.

Konečná daň mateřské společnosti tedy bude 44,6.

Není zatím definitivně známo, jaká varianta bude v České republice zvolena, nicméně dle předběžných informací se v prostředí EU bude možné setkat s oběma řešeními, tj. při správě mezinárodních daňových struktur se bude možné setkat s oběma způsoby aplikace tohoto pravidla. Zároveň je zapotřebí mít na paměti, že uvedené mechanismy mohou být v jednotlivých členských státech zaimplementovány i v tvrdší podobě.

S ohledem na implementační lhůtu do 31. 12. 2018, lze očekávat, že první legislativní návrh řešení CFC pravidel bude znám (zveřejněn v rámci vnějšího připomínkového řízení) na jaře 2018.