I přes odlišný předmět podnikání mají obchodní společnosti některé problémy společné – pečují o klienty, zakázky, finance, majetek a také, bohužel, o pohledávky. Pohledávky, zejména ty po splatnosti, nejsou žádoucím aktivem. Ideální délka „života“ pohledávky je do její splatnosti a končí právě zaplacením. Tak to naštěstí pro všechny věřitele převážně chodí, ale vždy tomu tak není. Pohledávky, které měly být dávno zaplacené, máme v účetnictví stále a začíná zdlouhavý a mnohdy i marný boj za jejich úhradu. Stav je o to horší, že hodnota pohledávky je v případě obchodních vztahů již zdaněna, a to jak daní z příjmů, tak i DPH.
Nedobytné pohledávky a jejich účetní a daňové řešení v roce 2019 – 1. část
Ing.
Ivana
Pilařová
V následujícím pojednání shrneme daňové a účetní řešení, abychom v rámci zákonných možností využili všechny možnosti optimalizace tohoto již tak neuspokojivého stavu. Naším cílem bude poskytnutí komplexního účetního i daňového řešení nedobytných pohledávek vzniklých počínaje obdobím roku 2014. Důvodem toho, že se budeme zabývat právě těmito pohledávkami, je jejich podstatně odlišná úprava, a to jak v občanském zákoníku (promlčecí lhůty), tak i z pohledu podmínek pro tvorbu zákonných opravných položek a daňově účinného odpisu pohledávek. Pokud by v praxi věřitelé ještě evidovali pohledávky vzniklé do konce roku 2013, musí se řídit legislativou platnou do konce roku 2013 (občanský zákoník, obchodní zákoník, zákon o daních z příjmů a zákon o rezervách).
Postupně se budeme v tomto a dvou následujících dílech zabývat následujícími situacemi:
a)
Správné účetní ošetření a vykázání těchto pohledávek za účelem dodržení základní účetní zásady věrného zobrazení (díl první),
b)
Daňová optimalizace nedobytných pohledávek:
-
tvorba zákonných opravných položek (díl druhý),
-
využití všech možností daňově účinného odpisu pohledávek (díl třetí).
Každý díl bude zakončen shrnutím a krátkým testem, abychom si vlastní znalosti mohli prověřit.
Způsoby vzniku a ocenění pohledávky
Pohledávky vznikají v účetnictví z titulu realizace předmětu činnosti – výroby, obchodní činnosti či poskytování služeb. Takto vzniklé pohledávky nazýváme jako vlastní. Vlastní pohledávky jsou oceňovány jmenovitými hodnotami. Pro upřesnění – pokud je výnos účtován zákazníkovi včetně DPH, tak se hodnota DPH započítává do jmenovité hodnoty. Způsoby vzniku vlastních pohledávek jsou následující:
–
výsledkový – pohledávka vzniká do výnosů či záporným zápisem do nákladů,
–
rozvahový – pohledávka vzniká proti jinému rozvahovému účtu (například pohledávka vzniklá z titulu zápůjčky či ručení),
–
na účet Jiný výsledek hospodaření minulých let – jako následek opravy významných účetních chyb minulých období.
Druhý způsob nabytí pohledávek je postoupením (nákupem). Úplatně nabyté pohledávky jsou oceňovány pořizovací cenou včetně ostatních nákladů s pořízením souvisejících.
V souvislosti s různými způsoby nakládání s pohledávkami se vyskytuje také pojem „rozvahová hodnota“. Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota (v případě vlastní pohledávky) nebo pořizovací cena pohledávky (v případě pohledávky nabyté postoupením) zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Výše uvedené rozdělení pohledávek bude určující pro daňovou optimalizaci, naopak není podstatné pro účely tvorby účetních opravných položek a pro účetní odpis pohledávky.
Účetní pohled na pohledávky po splatnosti
Není pochyb o tom, že pohledávka po lhůtě splatnosti ztrácí na hodnotě, neboť pravděpodobnost jejího inkasa se s prodlužující se lhůtou uplynulou po splatnosti pohledávky snižuje. Podle základní účetní zásady
věrného zobrazení
kombinované se zásadou opatrnosti
je nutné na toto snížení hodnoty pohledávky reagovat. Účetní předpisy nabízí dva nástroje, které však používáme v odlišných situacích:a)
Snížení hodnoty pohledávky je pouze
dočasného charakteru
– tj. existuje ještě určitá, ne zanedbatelná pravděpodobnost úhrady celé jmenovité hodnoty pohledávky. Tento stav je zpravidla spojen s promlčecí lhůtou – do jejího uplynutí je pohledávka soudně či jinak vymahatelná a snížení hodnoty může být označeno jako dočasné. Nástrojem k dočasnému snížení hodnoty pohledávky je tvorba opravné položky
. Když dojde k zániku pohledávky například odpisem, či inkasem, zápočtem, nebo jinými způsoby (například zánikem dlužníka bez právního nástupce), opravná položka se zruší.b)
Snížení hodnoty pohledávky se zdá být
trvalé
– tj. reálná šance na vymožení pohledávky již prakticky neexistuje, neboť dlužník je nekontaktní, neznámého pobytu, pohledávka je tudíž nežalovatelná, případně uplynula promlčecí lhůta, často pak nastane souběh obou skutečností. V této situaci použijeme odpis pohledávky. Rozhodně však neplatí, že případné inkaso již odepsané, nicméně právně existující pohledávky by věřitel musel dlužníkovi vracet. Dokud nedojde k právnímu zániku závazkového vztahu, je příjem hodnoty pohledávky věřitelem v souladu s právní úpravou.Tvorba účetních opravných položek
Větší společnosti, zejména ty, které mají zahraniční vlastníky a patří do skupiny, řeší ve svém účetnictví oblast nedobytných pohledávek průběžně každý měsíc. Nejpozději k rozvahovému dni však musí vyhodnotit stav pohledávek a použít výše uvedené nástroje všechny účetní jednotky. Je zcela v rozporu se základními účetními zásadami ponechat pohledávku, která je po lhůtě splatnosti například 6 měsíců, oceněnou původní jmenovitou hodnotou (či pořizovací cenou) bez korekce v podobě opravné položky. Rozdíl jmenovité hodnoty pohledávky a výše opravné položky by se měl rovnat aktuální (reálné) hodnotě pohledávky. Naopak její odpis po krátké době po splatnosti by nebyl namístě a došlo by k chybnému zvýšení nákladů a snížení zisku ve větší míře, než je potřebné.
V praxi se výše opravných položek k pohledávkám obvykle řeší vnitrofiremním pravidlem, které je zakotveno ve vnitřní účetní směrnici. Výše opravné položky stoupá s přibývající dobou po splatnosti pohledávky. K odpisu pohledávky se účetní jednotka uchýlí na základě splnění podmínek vnitřní účetní směrnice, případně na základě individuálního rozhodnutí vedení společnosti (či osoby, která je k tomuto rozhodnutí vedením společnosti zplnomocněna) ke každé odpisované pohledávce zpravidla tehdy, pokud by náklady na vymáhání pohledávky převýšily předpokládaný výnos z vymožené částky. Ve skutečnosti se tedy jedná o kombinaci vnitrofiremní směrnice a rozhodnutí odpovědné osoby.
Povinnost tvorby účetních opravných položek
Z výše uvedeného je zřejmé, že tvorba účetních opravných položek je povinností vyplývající z dodržení zásady opatrnosti v účetnictví. Účetní jednotky však nemají účetní opravné položky v oblibě, protože jejich tvorba není daňově účinný nákladem [§ 25 odst. 1 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dál jen „ZDP“)]. Snaží se proto tvořit především zákonné opravné položky podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, jejichž tvorba je daňově účinný nákladem. Vzhledem k tomu, že o zákonných opravných položkách je nutné účtovat, často dochází ke koexistenci účetních i zákonných opravných položek k jedné pohledávce. Jejich součet pak nesmí převýšit 100 % účetní hodnoty pohledávky.
Účetní odpis pohledávky
Z hlediska účetnictví není stanoveno, v jakém momentě je nutné právně existující pohledávku odepsat. Praxe obvykle odpis pohledávky spojuje s jejím promlčením, není to však nutné. I promlčená pohledávka může být v účetnictví dále evidována, samozřejmě krytá 100% účetní opravnou položkou. Odpis pohledávky je tedy z tohoto pohledu dobrovolný, moment provedení je volitelný účetní jednotkou. Z pohledu daňové optimalizace by však odpis měl být proveden nejpozději před uplynutím základní promlčecí lhůty, pokud nebylo platně zahájeno rozhodčí, správní či soudní řízení či nedošlo k jiné situaci, která promlčecí lhůtu prodlužuje. Z daňových důvodů je vhodné přistoupit k odpisu pohledávky nejlépe alespoň jeden měsíc před promlčením, a to proto, abychom nepřišli o výhodu dříve vytvořené zákonné opravné položky (podrobněji tuto situaci popíšeme ve třetím dílu). Pokud k pohledávce nechceme, nebo nemůžeme tvořit zákonné opravné položky, není nutné v souvislosti s promlčením pohledávky provést odpis pohledávky a pohledávka může i nadále existovat v účetnictví s vytvořenou účetní opravnou položkou. Pohledávka přihlášená do insolvenčního řízení se odpisuje výhradně na základě výsledků insolvenčního řízení. Odepsané pohledávky je nutné evidovat dále na podrozvahových účtech, a to právě z důvodu jejich následné případné úhrady.
Zánik pohledávky
Závěrem rozboru účetního řešení a evidence pohledávek je nutné zdůraznit
povinnost
provést odpis pohledávky vždy, když dojde k zániku
závazkového vztahu (tedy i pohledávky). Nejčastějším důvodem zániku závazkového vztahu je úhrada, v takové situaci však pohledávku neodpisujeme, ale účtujeme o jejím inkasu. Stejně tak je tomu i v případě zápočtu, který také proúčtujeme, a tím pohledávka zanikne. Pokud však dojde k prominutí závazkového vztahu či zániku dlužníka bez právního zástupce, je nutné tuto skutečnost zjistit a pohledávku odepsat. Vykázání pohledávek v rozvaze
Pohledávky vykazujeme v rozvaze ve dvou skupinách – krátkodobé pohledávky a dlouhodobé pohledávky. Při tomto rozdělení vycházíme z doby splatnosti pohledávek k rozvahovému dni. Pohledávky splatné do jednoho roku vykazujeme jako krátkodobé, pohledávky se splatností delší než jeden rok pak jako pohledávky dlouhodobé. Jen pro upřesnění je nutné zdůraznit, že vykázání pohledávek v rozvaze ve skupině krátkodobých či dlouhodobých se nemění, a to bez ohledu na prodlužující se dobu po splatnosti. Je hrubou chybou pohledávky po splatnosti zařadit do kategorie dlouhodobých pohledávek.
PŘÍKLAD: Účtování účetních opravných položek a odpis pohledávky
Účetní jednotka postupně tvořila účetní opravné položky k pohledávce vzniklé z titulu zápůjčky, a to až do výše 100 %. Poté se rozhodla z důvodu, že veškeré vymáhání se ukázalo jako neúčinné, k odpisu pohledávky.
Vysvětlivky:
760-Odepsané pohledávky
799-Párový účet podrozvahy
Devatero základních účetních zásad nakládání s pohledávkami:
1.
Rozlišujme vlastní pohledávky a pohledávky nabyté postoupením. Liší se způsoby zaúčtování i ocenění a následné možnostmi daňové optimalizace.
2.
Způsoby vzniku pohledávky a způsob jejího zaúčtování determinuje následné způsoby daňového nakládání.
3.
Pohledávky po lhůtě splatnosti ztrácí svoji hodnotu, na což účetnictví musí reagovat.
4.
Tvorba účetních opravných položek k pohledávkám po splatnosti je povinná, a to bez ohledu na to, zda pohledávky vznikly výsledkově či rozvahově.
5.
Promlčené pohledávky musí být v účetnictví kryty v plné výši opravnými položkami.
6.
Promlčené pohledávky bez zákonných opravných položek mohou být odepsány, případně mohou v účetnictví zůstat kryté ze 100 % účetní opravnou položkou.
7.
Pohledávky, které právně zanikly, jsou odpisovány povinně.
8.
Odepsané pohledávky jsou zachyceny na podrozvahových účtech.
9.
V rozvaze jsou pohledávky vykazovány ve skupině krátkodobých či dlouhodobých, a to podle lhůty splatnosti.
Patero otázek závěrem aneb prověřte své znalosti:
1.
Nakoupená pohledávka bude v účetnictví kupujícího oceněna:
a)
Jmenovitou hodnotou.
b)
Cenou pořízení včetně DPH.
c)
Pořizovací cenou.
2.
Účetní opravné položky k pohledávkám po lhůtě splatnosti tvoříme nejpozději:
a)
K datu promlčení pohledávky.
b)
K rozvahovému dni.
c)
Ke dni inkasa pohledávky.
3.
Pohledávka zaniká:
a)
Vytvořením účetní opravné položky v plné výši.
b)
Uplynutím promlčecí lhůty.
c)
Prominutím dluhu dlužníkovi.
4.
Účetní opravné položky se ruší:
a)
Odpisem pohledávky.
b)
Uplynutím promlčecí lhůty.
c)
Uplynutím lhůty splatnosti.
5.
Pohledávka se v rozvaze vykazuje jako krátkodobá, pokud má:
a)
Lhůtu splatnosti do jednoho roku, počítáno od vzniku pohledávky.
b)
Lhůtu splatnosti do jednoho roku, počítáno od rozvahového dne.
c)
Lhůtu po splatnosti do jednoho roku, počítáno od splatnosti pohledávky.
Řešení:
1c, 2b, 3c, 4a, 5b.
Zákonné opravné položky k pohledávkám - 2. část
Odpis pohledávky - 3. část