Druhou rozvahovou položkou v dlouhodobém majetku (v rámci stálých aktiv) je dlouhodobý hmotný majetek (první je dlouhodobý nehmotný majetek). V dlouhodobém hmotném majetku je v rozvaze souhrnná položka „Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“, která zahrnuje: Pěstitelské celky trvalých porostů, Dospělá zvířata a jejich skupiny a Jiný dlouhodobý hmotný majetek. V dalším textu se zaměříme na tyto položky dlouhodobého hmotného majetku – na jejich umístění v rozvaze podle kategorií účetních jednotek, na jejich vymezení, účtování i oceňování.
Dospělá zvířata a ostatní dlouhodobý hmotný majetek
Ing.
Zdenka
Cardová
Ostatní dlouhodobý hmotný majetek v rozvaze
V současné době nabízí naše účetní předpisy tři typy rozvah, které sestavují účetní jednotky zařazené do příslušných kategorií. Jakým způsobem je uveden v rozvahách dlouhodobý hmotný majetek a v jeho rámci
„Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“
?Dlouhodobý hmotný majetek
v rozvaze v plném rozsahu
(tuto rozvahu sestavují malé účetní jednotky s povinností auditu, střední a velké účetní jednotky):
Poznámka:
DHM = dlouhodobý hmotný majetek
V této rozvaze je samostatně uveden
„Dlouhodobý hmotný majetek“
i položky řazené mezi „Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“
.Dlouhodobý hmotný majetek
v rozvaze ve zkráceném rozsahu,
kterou sestavují malé účetní jednotky bez povinnosti auditu:
V této rozvaze je samostatně uveden pouze součet všech položek patřících mezi
„Dlouhodobý hmotný majetek“
, položky řazené mezi „Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“
jsou jeho součástí.Struktura položek dlouhodobého hmotného majetku
v rozvaze ve zkráceném rozsahu,
kterou sestavují mikro účetní jednotky bez povinnosti auditu:
V této rozvaze není samostatně uveden
„Dlouhodobý hmotný majetek“
; tento majetek je zahrnut v součtové položce veškerého dlouhodobého majetku (hmotného, nehmotného a finančního) nazvané „Stálá aktiva“
.A nyní již konkrétně k vymezení, účtování a oceňování položek řazený mezi
„Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“
.Pěstitelské celky trvalých porostů
Rozvahová položka
„Pěstitelské celky trvalých porostů“
zahrnuje:a)
ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar,
b)
trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.
Pěstitelské celky trvalých porostů
se
při jejich pořízení oceňují pořizovací cenou,
to znamená nákupní cenou a dalšími náklady s pořízením souvisejícími. PŘÍKLAD 1: Účetní souvislosti pořízení trvalých porostů
*) Pěstitelské celky trvalých porostů jsou do dlouhodobého majetku zařazeny ihned po jejich nákupu, či po dokončení výsadby ve vlastní režii zemědělské firmy, bez ohledu na to, zda již dosáhly plodnosti.
Účet:
042-Nedokončený DHM,
321-Dluhy z obchodních vztahů,
588-Aktivace DHM,
025-Pěstitelské celky trvalých porostů.
O technickém zhodnocení se v případě pěstitelských celků trvalých porostů neúčtuje. Účetní odpisování vychází z odpisového plánu vymezeného vnitřním předpisem.
Účetní předpisy dále doplňují postup odpisování při nájmu:
Při odpisování pěstitelských celků trvalých porostů, které nájemce nebo pachtýř dokončil na cizím pozemku a nejsou vykazovány u vlastníka pozemků, postupuje nájemce nebo pachtýř shodně, jako by byly dokončeny na vlastním pozemku; vlastník pozemku tyto pěstitelské celky trvalých porostů neodpisuje.
Zákon o daních z příjmů zařazuje mezi hmotný majetek pěstitelské celky trvalých porostů
s dobou plodnosti delší než tři roky:
a)
ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,
b)
ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1000 keřů na 1 ha,
c)
chmelnice a vinice.
Daňový pokyn GFŘ D-22 doplňuje:
Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující
vnitřní směrnice
vycházející z platných agrotechnických lhůt.Druhou položkou zařazenou mezi
„Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“
jsou „Dospělá zvířata a jejich skupiny“
.Dospělá zvířata a jejich skupiny
Tato rozvahová položka obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna):
–
s dobou použitelnosti delší než jeden rok a
–
od výše ocenění určené účetní jednotkou,
a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. O dospělých zvířatech a jejich skupinách s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázaných v této položce se účtuje jako o zásobách.
Cenové kritérium
je třeba stanovit vnitřním předpisem.Zvířata při jejich pořízení nákupem se oceňují pořizovací cenou. Při
pořízení z vlastního chovu
se jedná o přeřazení ze skupiny mladých zvířat (účtovaných v zásobách) prostřednictvím aktivace. V případě pořízení z vlastního chovu jsou zvířata oceňována v návaznosti na předchozí účetní ocenění mladých zvířat; kde příchovky se oceňují
ve vlastních nákladech, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li vlastní náklady zjistitelné; přírůstky se oceňují
ve vlastních nákladech:–
hmotnostní přírůstky jsou účtovány na základě předem stanovených nákladů na jeden kilogram přírůstku hmotnosti,
–
vzrůstové přírůstky jsou účtovány na základě předem stanovených nákladů na jeden krmný den.
Ocenění převáděných zvířat se zvyšuje o náklady spojené s převodem do jiné vzrůstové kategorie (náklady na veterinární kontrolu, dopravu zvířat apod.).
PŘÍKLAD 2: Účetní souvislosti ocenění zvířat pořízených z vlastního chovu
Účet:
124- Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny,
584- Změna stavu zvířat,
026- Dospělá zvířata a jejich skupiny.
O technickém zhodnocení dospělých zvířat a jejich skupin se neúčtuje. Účetní odpisování vychází z odpisového plánu vymezeného vnitřním předpisem.
Dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, patří do 1. odpisové skupiny (doba odpisování 3 roky):
–
skot chovný, osli, muly, a mezci chovní a plemenní, ovce chovné a plemenné, kozy chovné a plemenné, prasata chovná a plemenná, hejna husí chovná a plemenná.
Do 2. odpisové skupiny (doba odpisování 5 let):
–
koně a jiní koňovití, i ostatní výše nejmenovaná zvířata, která účetní jednotka zařadila do dlouhodobého hmotného majetku.
Daňový pokyn GFŘ č. D-22 doplňuje:
Odpisy dospělých zvířat a jejich skupin se stanoví:
a)
Jednotlivě
za každé zvíře při individuální evidenci zvířat a u tažných zvířat, dostihových a plemenných koní. Vstupní cenou je buď průměrná účetní cena za jeden kus, nebo cena stanovená poplatníkem ve vztahu k plemenné hodnotě, popřípadě ke stáří zvířete, a to v rámci celkové účetní hodnoty stáda.b)
Skupinově
podle jednotlivých druhů zvířat při skupinové evidenci zvířat, s výjimkou tažných zvířat, dostihových a plemenných koní. Přitom vstupní cenou je při zahájení odpisování úhrn pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat zjištěný z účetnictví k poslednímu dni předcházejícího zdaňovacího období (případně k datu zahájení činnosti). Při skupinovém odpisování lze odpisovat pouze rovnoměrně
[§ 31 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]. Roční odpis lze při skupinové evidenci zvířat stanovit např. podle postupu v citovaném pokynu. Při použití jiného způsobu výpočtu odpisů zvířat ve skupině je poplatník povinen prokázat, že vypočtené odpisy za skupinu odpovídají úhrnu individuálních odpisů za tato zvířata.
Poslední položkou zařazenou mezi
„Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“
je souhrnně nazván „Jiný dlouhodobý hmotný majetek“
.Jiný dlouhodobý hmotný majetek
Tato rozvahová položka zahrnuje
bez ohledu na výši ocenění:
a)
ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. 1. 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem*),
b)
umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory,
c)
věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění stavby nebo jako součást ocenění zásob**).
*) Pořizovací cenou ložiska na jednotlivém pozemku je kladný rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou tohoto pozemku podle právního předpisu platného v době koupě pozemku nebo v době nabytí pozemku vkladem. Ložisko těžené podle horních předpisů se odpisuje sazbou na jednotku těženého množství na základě skutečné těžby. Odpisová sazba na jednotku těženého množství (Kč/t, Kč/m3) je podílem pořizovací ceny ložiska na jednotlivém pozemku a zásob nevyhrazeného nerostu (t, m3) prokázaných geologickým průzkumem na tomto pozemku.
**) Věcná břemena jsou v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), upravena v ustanoveních § 1257 až 1308.
Občanský zákoník rozděluje břemena na tzv. služebnosti a dále na reálná břemena. Služebnosti dělí na služebnosti pozemkové a služebnosti osobní. Pro
služebnosti
je typická pasivita vlastníka věci (vlastník věci něco strpí nebo se něčeho zdrží), zatímco pro reálná břemena
je typická aktivita vlastníka (vlastník se zaváže, že bude něco poskytovat nebo bude něco konat). Mezi služebnosti patří například pozemkové služebnosti, služebnost inženýrské sítě, užívací právo, služebnost bytu, právo stavby.
Závěr
Předposlední souhrnná položka zařazená v rozvaze mezi dlouhodobý hmotný majetek, tj.
„Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“
zahrnuje velmi rozmanitý majetek. Základem pro jejich vymezení jsou platné právní předpisy, avšak některá pravidla je třeba vymezit i vnitřním předpisem konkrétní firmy.