Směrnice o zamezení vyhýbaní se daňovým povinnostem

Poslední legislativní záměry EU (Evropské Komise) byly iniciovány v návaznosti na projekt OECD BEPS . Ten měl vytvořit určitý mezinárodní koncept, který by primárně navazoval na digitální ekonomiku, tj. nárůst transakcí, které nejsou až tolik pevně svázány s přesnou lokalitou a je stále těžší přesně určit, kde byla přidaná hodnota vytvořena a kde má dojít ke zdanění.

Ambice řešit tyto situace byly též podporovány obecnou globální snahou o potlačení daňových úniků, která vznikla jako produkt hospodářské krize, kdy veřejné rozpočty začaly „vysychat“. Možná právě z důvodů, že inkaso korporátní daně má největší cyklický efekt (tj. v době krize nejvíce propadá), dotýkají se doporučení této iniciativy BEPS (tzv. Akce) nejvíce korporátního zdanění.

Akcí je celkem 15 s tím, že základní shrnutí uvádí níže uvedená tabulka:

I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I           Akce           I      Odraz v EU      I     Implementace v ČR    I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I Akce 1 - Digitální       I Jde o část, která je I Jde o část, která je bez I
I ekonomika                I bez exaktních        I exaktních doporučení.    I
I                          I doporučení.          I                          I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I Akce 2 - Hybridní        I čl. 9, 9a a 9b       I Povinná implementace do  I
I nesoulady                I novelované Směrnice  I 1. 1. 2019, resp. 1. 1.  I
I                          I Rady č. 2016/1164    I 2020. S největší         I
I                          I (tzv. ATAD)          I pravděpodobností změnou  I
I                          I                      I zákona o daních z        I
I                          I                      I příjmů.                  I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I Akce 3 - CFC pravidla    I Čl. 7 a 8 Směrnice   I Povinná implementace do  I
I                          I Rady č. 2016/1164    I 1. 1. 2019. S největší   I
I                          I (tzv. ATAD)          I pravděpodobností změnou  I
I                          I                      I zákona o daních z        I
I                          I                      I příjmů.                  I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I Akce 4 - Omezení         I Čl. 4 Směrnice Rady  I Povinná implementace do  I
I odečitatelnosti úroků    I č. 2016/1164 (tzv.   I 1. 1. 2019. S největší   I
I                          I ATAD)                I pravděpodobností změnou  I
I                          I                      I zákona o daních z        I
I                          I                      I příjmů.                  I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I Akce 5 - Efektivnější    I Směrnice Rady č.     I Implementováno zákonem   I
I boj se škodlivými        I 2015/2376 (tzv. DAC  I č. 92/2017 Sb.           I
I daňovými praktikami      I III)                 I                          I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I Akce 6 a 7 - Zamezení    I -                    I Může mít odraz v nově    I
I zneužívání v oblasti     I                      I sjednávaných smlouvách   I
I smluv o zamezení dvojímu I                      I nebo prostřednictvím     I
I zdanění                  I                      I akce 15 BEPS.            I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I Akce 8 až 10 - Převodní  I Jde o nelegislativní I Jde o nelegislativní     I
I ceny                     I doporučení v oblasti I doporučení v oblasti     I
I                          I převodních cen.      I převodních cen.          I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I Akce 11 - Měření a       I Nelegislativní       I Nelegislativní opatření, I
I monitorování BEPS        I opatření, 
de facto
   I 
de facto
 metodika k      I
I                          I metodika k měření    I měření výsledků BEPS.    I
I                          I výsledků BEPS.       I                          I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I Akce 12 - Mandatory      I Komise předložila    I Dle finální verze návrhu I
I disclosure rule          I návrh směrnice, o    I bude zapotřebí           I
I                          I které se dále jedná  I implementovat do českého I
I                          I (návrh směrnice),    I práva.                   I
I                          I tzv. DAC VI.         I                          I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I Akce 13 - Country by     I Směrnice Rady EU     I Sněmovní tisk č. 999 -   I
I country reporting        I 2016/881 (tzv. DAC   I změna zákona o           I
I                          I IV)                  I mezinárodní spolupráci.  I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I Akce 14 - Řešení případů I Komise předložila    I Dle schválení bude       I
I dohodou                  I návrh směrnice, o    I zapotřebí implementovat  I
I                          I které se dále jedná  I do českého práva.        I
I                          I (návrh směrnice).    I                          I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I
I Akce 15 - Multilaterální I -                    I Probíhá sjednávání       I
I nástroj                  I                      I multilaterálního         I
I                          I                      I nástroje, což je         I
I                          I                      I legislativní instrument  I
I                          I                      I umožňující implementaci  I
I                          I                      I změn BEPS do více smluv  I
I                          I                      I najednou.                I
I--------------------------I----------------------I--------------------------I

Je tedy patrné, že většina akcí již má legislativní odraz či se tento legislativní odraz chystá. U většiny akcí pak jde o akty, které se zabývají akcemi po jedné. V tomto je pak určitá výjimečnost směrnice Rady č. 2016/1164 (dále také „ATAD“ - nebo „směrnice“) patrná, neboť se zabývá hned několika akcemi najednou s tím, že se jedná o akce, které se všechny dotýkají hmotněprávních ustanovení, tj. mají přímý efekt do výše daňové povinnosti.

Směrnice ATAD byla schválena 12.7.2016 a její obsah lze rozdělit do následujících pomyslných částí:

kdy se z něj inspiruje následujícím opatřeními:

Nejde tedy o ryzí implementaci opatření BEPS, ale obsahuje ještě instituty boje s daňovými úniky, které se již dnes v některých členských státech EU uplatňují.

Směrnice má v mnohých ustanoveních nastaveny poměrně vysoké hranice významnosti (tj. v nich se vztahuje pouze na, v zásadě velké, subjekty), nicméně dle jejího čl. 1 platí obecně na celé korporátní zdanění v členském státě EU, tj. platí na všechny poplatníky, ať už rezidenty členských států anebo ty, kteří mají na území členského státu jen svou provozovnu.

Méně známým faktem je, že vedle směrnice ATAD existuje též směrnice č. 2017/952 ze dne 29. května 2017, kterou se mění směrnice 2016/1164, pokud jde o hybridní nesoulady se třetími zeměmi (dále jen „ATAD 2“), která je její novelou a opravuje první směrnici v oblasti hybridních nesouladů (viz podrobněji níže).

Obecná lhůta pro implementaci směrnice je do 31.12.2018 (s tím, že její účinnost musí být nejpozději od 1.1.2019). Výjimkou je v tomto směru část, která se týká zdanění při odchodu , kde je lhůta pro implementaci do 31.12.2019 (účinnost od 1.1.2020). Druhou výjimkou je pak nová textace čl. 9 (včetně nových článků 9a a 9b), které vkládá směrnice ATAD 2.

Implementace tohoto opatření bude tedy jedním z prvních legislativních aktů na poli daně z příjmů, ke kterému bude muset následující vláda přistoupit. S ohledem na běžnou délku trvání legislativního procesu, která je dnes kolem jednoho roku, se tedy s jeho počátkem (včetně připomínkových řízení) bude muset začít bezprostředně po jejím konstituování.

Směrnice jako celek nestanoví opatření, od kterých se nelze odchýlit, ale minimální standard, který musí každý členský stát naplnit, tj. určitou „minimální úroveň ochrany vnitřního trhu“ (viz čl. 3 ATAD). V legislativě členských států se tento aspekt může projevit například tím, že jednotlivé státy mohou stanovovat vyšší parametry jednotlivých opatření anebo opatření zcela jiná, která navržená překryjí. V českém prostředí se však o žádném takovém pravidlu, sahajícímu radikálně nad rámec směrnice, zatím nehovoří, tj. lze spíše očekávat to, že implementace bude vycházet z návrhů obsažených v ATAD.

Na druhou stranu se může, v důsledku implementace evropských pravidel, projevit některé ze současných tuzemských pravidel jako zbytečné a bylo by možné uvažovat o jeho zrušení v návaznosti na zavedení pravidel ATAD. Například pravidla nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), neboť pravidlo uvedené v čl. 4 směrnice je konkurenční způsob řešení téhož.

Ve vztahu právě k čl. 4 směrnice pak existuje možnost až do 1.1.2024 (či dřívějšího okamžiku, pokud bude zveřejněna dohoda mezi členskými státy obsahující minimální standard v oblasti akce BEPS č. 4) pro členské státy uplatňovat svá tuzemská pravidla, která měla ke dni 8.8.2016 zavedena ve svých vnitrostátních předpisech. V České republice se zřejmě k takovému kroku přistupovat nebude, neboť je značná pochybnost, že stávající pravidlo splňuje požadavek uvedený v čl. 11 odst. 6 ATAD (musí být minimálně stejně účinná, přičemž stávající česká pravidla se týkají pouze spojených osob) a nadto jde stále pouze o přechodný režim, nikoliv trvalou možnost zachovat stávající pravidla. V některých členských státech však dochází k notifikaci opatření s obdobným účinkem, tj. například toto pravidlo nemusí mít v rámci EU obecnou platnost.

je alternativním pravidlem blokace přeúvěrování oproti současnému ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Na rozdíl od současného pravidla však návrh ATAD pracuje s tzv. nadměrnými výpůjčními náklady, což jsou čisté výdaje, tj. výpůjční náklady po odečtení příjmů z obdobných vztahů. Výpůjční náklady jsou přitom širší než je současná definice úrokového příjmu a zahrnuji například poměrnou část nákladů na finanční leasing připadající na splátky a některá plnění, jako úroky z půjček s podílem na zisku, které se dle současné tuzemské úpravy mohou řadit mezi dividendový příjem. Na rozdíl od současného pravidla v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP není u tohoto opatření podstatné, aby participanti transakce byly spojenými osobami. Do výpočtu nadměrných výpůjčních nákladů se tedy počítají náklady za celého poplatníka.

Tento výsledek se poté porovnává s účetním údajem EBITDA, přičemž nadměrné výpůjční náklady do 30 % EBITDA jsou uznatelné bez dalšího. Ty, co přesahují, se poté dají případně uplatnit v dalších letech, bude-li v těchto letech podíl výpůjčních nákladů na EBITDA menší.

Členský stát může do svého práva implementovat celou řadu výjimek, a to především kvantitativní limit až do výše 3 000 000 EUR, v rámci kterého jsou nadměrné výpůjční náklady uznatelné všechny (bez ohledu na relaci k EBITDA). Taktéž si subjekt, který je členem konsolidované skupiny, může odečíst více nákladů, než je limit 30 %, a to až ve výši, která odpovídá průměru nadměrných výpůjčních nákladů ve skupině v poměru k EBITDA.

Z působnosti pravidla lze též vyjmout i další situace, například úvěry na financování infrastruktury ve veřejném zájmu, dluhy vzniklé před 17.6.2016, dále finanční podniky atd.

Implementace tohoto ustanovení je tedy značně variabilní, přičemž velmi podstatné bude také vyřešení vazby ke stávajícímu ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, které může být plně nahrazeno, ponecháno anebo se jeho aplikace může týkat jen okruhu poplatníků, na které kvantitativně nedopadá nové pravidlo.

Obecné (GAAR) uvedené ve směrnici je určitou obdobou ustanovení, která jsou součástí např. dividendové směrnice.

V České republice je přístup k těmto ustanovením směrnic takový, že se do právního řádu explicitně neimplementují, a to z důvodů, že zčásti implementovány již jsou prostřednictvím § 8 odst. 3 daňového řádu, tj. obsah práva nad formou, který se s institutem zneužití práva z velké části překrývá. Dá se dokonce říci, že s ohledem na ve směrnici užité formulace , lze presumovat, že je již prostřednictvím § 8 odst. 3 daňového řádu v českém právním řádu zcela implementován.

Česká doktrína však od tohoto principu ještě odlišuje klasické zneužití práva, které však též není zapotřebí implementovat, a to díky judikatorní praxi, která tento institut užívá i bez přímého legislativního odkazu (tzv. nepsaná část právního řádu), například jde o Rozsudek NSS 1 Afs 107/2004-48 nebo nyní aktuálnější 4 Afs 137/2016-43.

Na základě výše uvedeného lze tedy očekávat, že se do zákona o daních z příjmů žádné pravidlo explicitně implementovat nebude.

Pravidlo týkající se hybridních nesouladů v rámci původní směrnice ATAD řešilo toliko situaci tzv. dvojího odpočtu, tj. případy, kdy byl určitý odpočet (typicky ve formě výdaje) za stejnou skutečnost uplatněn ve dvou státech najednou. Směrnice ATAD 2 pak přidává (doplnění čl. 9 a nové čl. 9a a 9b) celé spektrum dalších situací, které jsou v takovém případě a u kterých vznikají obdobné problémy a také řešení vůči třetím zemím.

Toto pravidlo tedy není (a ani v legislativě členských států zřejmě nebude) přímým hmotněprávním ustanovením, ale toliko kolizní normou, díky které se bude určovat daňová odpočitatelnost v různých kolizních případech, resp. bude prostřednictvím něho určeno, které právo má z hlediska poskytnutí daňové výhody přednost, a u kterého bude muset být výhoda odepřena. Účelem je zejména zamezit možnost využívat vzájemného nesouladu daňových režimů jednotlivých členských států, a to jak v rámci EU, tak i přeshraničně (z důvodů pokrytí těchto vztahů směrnice obsahuje i alternativy pro případy, kdy se na druhou jurisdikci pravidla o hybridních nesouladech nevztahují).

Vcelku podrobnou úpravu nesouladů lze rozdělit na několik typů (dělení inspirované materiálem Ministerstva financí ČR¹⁾ ):

Nesoulady vyplývající z určení rezidenství či stálé provozovny, kdy v důsledku odlišného přeshraničního pohledu mohou být ze zdanění vyloučeny například příjmy, které si nebude nárokovat žádná z jurisdikcí. Obdobný problém v osobě poplatníka může nastat i v případech, kdy jedna hodnotí danou entitu jako transparentní a druhá jako netransparentní.

Obecně se řešení, ve kterém jsou odpírány odpočty především v zemi jejich plátce (zemi zdroje) doplněno i dalšími kolizními pravidly, které řeší situace se třetími zeměmi, které ATAD neváže, tj. často nebudou povinovány upřít poplatníkovi odpočet při hybridním nesouladu. Tato pravidla pak ve výčtu kolizních norem doplňuje i čl. 9 odst. 3 směrnice, který obecně doplňuje nemožnost uplatnit odpočet i v případě složitějších vztahů, ve kterých figuruje více poplatníků mimo EU (například řetěz několika společností, kdy k rozporu dochází až u finálního příjemce určitého plnění).

Zdanění při odchodu reflektuje možnost případné optimalizace daňové povinnosti využitím možností přesunu aktivit a aktiv do jiných členských států. Příkladem takového jednání může být přesun aktiva s úmyslem zdanit zisk z jeho prodeje v jiném státě než v tom, kde bylo aktivum umístěno předtím.

Tímto přesunem je vlastně jakýkoliv transfer uvnitř poplatníka, zejména mezi stálou provozovnou a státem sídla, stěhování poplatníka atd. Opatření pak vede k tomu, aby případná přidaná hodnota (zisk) při prodeji daného aktiva byla zdaňována ve státě, odkud byla přesunuta.

Tohoto směrnice dosahuje určitou analogií s daňovým režimem prodeje a nákupu, kdy je při převodu pro daňové účely využita prodeje sama sobě, tj. poplatník získá na jednu stranu příjem, vůči kterému si lze uplatnit zůstatkovou cenu majetku jako výdaj, a na druhé straně získává nové daňové ocenění daného aktiva, které si může poté, při jeho následném prodeji, uplatnit ve státě, kam bylo toto aktivum přesunuto.

Tento režim je zmírněn při přesunech do členských států EU a EHP, kdy lze zisk ke zdanění časově rozložit po dobu 5 let (v případě, kdy bude aktivum prodáno v členském státě, do kterého bylo přesunuto, dodaní se okamžitě zbytková hodnota tohoto časového rozložení; obdobně, přesune-li se dále do třetí země).

Rozhodující pro výši zdanění pak bude zejména „prodejní cena“, která se určí podobně jako cena, kterou by sjednaly nespojené osoby za stejných nebo obdobných podmínek dle § 23 odst. 7 ZDP.

umožňují zdanit v tuzemsku kontrolovaného zahraničního poplatníka (nebo stálou provozovnu). Jako kontrolovaného zahraničního poplatníka směrnice určuje poplatníka, který je alespoň z 50 % hlasovacích práv základního podílu ovládán tuzemským poplatníkem a jím spojenými osobami anebo má tuzemský poplatník či jeho spojené osoby právo alespoň na 50 % zisků z něj.

Kontrola nad poplatníkem (provozovnou) však automaticky neznamená aplikaci CFC pravidel, která se váží ještě na další podmínky, kdy tou hlavní je, aby kontrolovaný poplatník byl umístěn ve státě, kde je jeho efektivní zdanění menší než 50 % zdanění v tuzemsku.

I při splnění výše uvedených kritérií do základu daně v tuzemsku, kdy se CFC pravidla nevztahují na všechny příjmy, ale toliko na příjmy ve směrnici vyjmenované. Směrnice obsahuje 2 varianty v čl. 7 odst. 2, a to explicitní výčet v písm. a) - např. úroky, dividendy, příjmy z finančního leasingu - nebo vztažení toliko na operace, jejichž cílem bylo získání daňové výhody [písm. b)], při volbě této varianty se potenciálně celá CFC pravidla kryjí s institutem zneužití práva, resp. jsou spojena především s prokázáním toho, že jde o účelové operace se snahou dosáhnout daňové výhody.

Při zdanění pak zejména dojde k zápočtu daně, kterou kontrolovaná společnost odvedla v zahraničí, a to na daňovou povinnost, která byla vygenerována z CFC pravidel. V případě, pokud by výsledkem byla ztráta, lze ji přenášet do budoucích let dle tuzemských pravidel.

Ze zdanění tímto způsobem je také možnost celé řady výjimek, například kvantitativní, pokud je účetní zisk do 750 000 EUR a příjmy z jiných činností do 75 000 EUR, nebo poměrové, pokud je účetní zisk menší než 10 % provozních nákladů.

Skutečná podoba implementace a parametrů bude do jisté míry závislá i na politické vůli - zejména se to týká kvantitativních parametrů. Ty se patrně budou měnit či ovlivňovat ještě v rámci legislativního procesu, stejně jako je tomu u každé běžné novely, tj. variantu, která bude například předložena do vnějšího připomínkového řízení, nelze v tomto případě (na rozdíl od jiných implementací) vnímat nutně jako definitivní.

Nadto se bude jednat o pravděpodobně první změnu zdanění příjmů za mandátu nové vlády, tj. lze očekávat, že součástí návrhu, který bude implementovat směrnici ATAD, se stanou témata z Programového prohlášení nové vlády.