Pozemky a stavby

V současné době nabízí naše účetní předpisy tři typy rozvah, které sestavují účetní jednotky zařazené do příslušných kategorií. Jakým způsobem je uveden v rozvahách dlouhodobý hmotný majetek a v jeho rámci pozemky a stavby?

Dlouhodobý hmotný majetek (tuto rozvahu sestavují malé účetní jednotky s povinností auditu, střední a velké účetní jednotky):

DHM = dlouhodobý hmotný majetek

V této rozvaze je samostatně uveden dlouhodobý hmotný majetek i pozemky a stavby.

Dlouhodobý hmotný majetek kterou sestavují malé účetní jednotky bez povinnosti auditu:

	Brutto	Korekce	Netto
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek

V této rozvaze je samostatně uveden pouze součet všech položek dlouhodobého hmotného majetku; pozemky a stavby jsou jeho součástí.

Struktura položek dlouhodobého hmotného majetku , kterou sestavují mikro účetní jednotky bez povinnosti auditu:

	Brutto	Korekce	Netto
B. Stálá aktiva

V této rozvaze není samostatně uveden dlouhodobý hmotný majetek (čili ani pozemky a stavby); tento majetek je zahrnut v součtové položce veškerého dlouhodobého majetku (hmotného, nehmotného a finančního) nazvané „Stálá aktiva“.

A nyní již konkrétně k vymezení, účtování a oceňování pozemků a staveb.

Pozemky jsou řazeny mezi dlouhodobý majetek . Nepatří sem však pozemky, které jsou zbožím, tj. pozemky nabyté za účelem jejich prodeje, pokud je předmětem činnosti účetní jednotky nákup a prodej nemovitostí, a účetní jednotka je sama nepoužívá ani nepronajímá, potom jsou tyto pozemky zbožím.

do konkrétního majetku (bez ohledu na výši jeho ocenění) účetní jednotky.

Mezi pozemky zařazené v dlouhodobém hmotném majetku dále majetek nebo jeho části, které jsou odpisovány a vykazují se v položkách stavby, pěstitelské celky trvalých porostů, jiný dlouhodobý hmotný majetek, tj. ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. 1. 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem.

Pozemky se při jejich pořízení nákupem oceňují to znamená nákupní cenou a dalších nákladů s pořízením souvisejících. Ocenění pozemků je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelskými celky trvalých porostů.

V souladu s účetními i daňovými předpisy ani se na nich neprovádí technické zhodnocení.

V souladu se zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), platí (§ 506 a násl.):

Součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení („stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí.

Přestože součástí pozemku je podle občanského zákoníku i stavba, účetně (i daňově) mají tyto majetkové položky odlišný režim. Stavba je odpisována v souladu s účetními (i daňovými) předpisy; pozemek jako část zemského povrchu či půda není účetně (ani daňově) odpisován.

z majetku jeho prodejem je třeba si dát zejména pozor na daňové souvislosti. Zatímco tržba při prodeji je vždy daňovým výnosem, u nákladu, který souvisí s prodejem, je to složitější. Při prodeji pozemku je daňově uznatelným nákladem pouze část původní pořizovací ceny, a to jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku (pouze u poplatníka fyzické osoby). Další daňové souvislosti řeší § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), například když pozemek nabyla obchodní vkladem svého člena anebo, kdy pozemek vložil člen obchodní (osoba fyzická či právnická), u něhož byl pozemek součástí jeho obchodního majetku apod.

Stavby jsou řazeny mezi dlouhodobý hmotný majetek ; zahrnují zejména:

. V případě pořízení stavby ve vlastní režii se oceňují vlastními náklady. Související náklady s výstavbou dle účetních předpisů, které patří do ocenění stavby, jsou například:

Součásti ocenění staveb jsou dále dle pokynu GFŘ č. D-22 například:

Náklady, které zejména pořizované stavby, jsou například nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, náklady na přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení, náklady na vybavení pořizované stavby zásobami, náklady na biologickou rekultivaci, náklady spojené s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé stavby do užívání, a další.

Mezi stavby z hlediska účetních předpisů patří i . Podstata práva stavby spočívá v tom, že tím způsobem, že osoba, jíž toto právo přísluší (stavebník), je oprávněna mít na tomto pozemku (popřípadě pod pozemkem) stavbu. Právo stavby tedy zatěžuje vždy pozemek, není možné jej zřídit k tíži jiné stavby nebo její části; není možné zřídit např. právo stavby spočívající v právu přistavět další patro k již existující budově. V případě nabytí práva stavby oceněného jednou částkou společně se stavbou, se provede ocenění práva stavby na část odpovídající stavbě a právu stavby při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí práva stavby. Stavby vyhovující právu stavby účtované .

Jak bylo uvedeno, dle občanského zákoníku nejsou s účinností od 1. 1. 2014 vznikající stavby samostatnou nemovitostí, nýbrž jsou nově součástí pozemku. Od roku 1964 do konce roku 2013 byly z hlediska práva pozemek a stavba na něm stojící dvě samostatné nemovité věci, přičemž s každou z nich mohl vlastník nakládat rozdílně, podle vlastního rozhodnutí.

. Stejně jako se stavbou se zachází i s právem stavby (může byt převedeno, zatíženo, zděděno či vydrženo). Stavebník (vlastník práva stavby) a vlastník pozemku mají vzájemné předkupní právo.

Podrobné vymezení práva stavby je uvedeno v v § 1240 až 1256 občanského zákoníku.

Stavbou se rozumí nebo .

Změnou dokončené stavby je kterou se stavba zvyšuje, , kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby. Změnou stavby před jejím dokončením se rozumí změna v provádění stavby oproti jejímu povolení nebo dokumentaci stavby ověřené stavebním úřadem. Technickým zhodnocením se rozumí které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady pro vykazování jednotlivého majetku v položce „Stavby“ dosáhnou významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby. Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku (stavby) za účetní období.

Příklady technického zhodnocení staveb:

Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí

Náklady charakteru technického zhodnocení mohou být u konkrétního majetku uplatněny i několikrát za jedno účetní období. Všechna tato (dokončená) technická zhodnocení u jednoho majetku se v průběhu jednoho účetního období .

Kromě toho je důležité, že technické zhodnocení musí být dokončené (musí být uvedeno do užívání). V tomto okamžiku se teprve technické zhodnocení přeúčtovává na příslušný účet odpisovaného dlouhodobého majetku.

V případě nemovité kulturní památky a církevní stavby, která byla oceněna ve výši 1 Kč (v případě, že nebyla známa její pořizovací cena), se ocenění nezvyšuje o technické zhodnocení; toto technické zhodnocení je odpisováno samostatně.

Podle zákona o daních z příjmů (§ 33) se technickým zhodnocením hmotného majetku rozumí:

Uvedené limitní ocenění však nemusí být pro technické zhodnocení závazné. Technickým zhodnocením jsou i náklady nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako náklad (§ 24 zákona o daních z příjmů). V souladu s daňovým pokynem GFŘ č. D-22 se za změnu technických parametrů nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken.

Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.

Teprve po uvedení pořizované stavby do stavu způsobilého užívání

U staveb je moment zařazení do užívání zpravidla (nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí). Pokud stavba nevyžaduje kolaudační rozhodnutí (například drobné stavby, oplocení apod. dle zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů), lze zařadit do majetku a odpisovat v okamžiku jejich dokončení i bez kolaudačního rozhodnutí. V praxi se setkáváme s pojmy „zkušební provoz“ a „předčasné užívání stavby“. Zatímco v případě předčasného užívání stavby se jedná o nedokončenou stavbu, která není zařazena do užívání a nelze ji odpisovat; v případě zkušebního provozu se jedná o stavbu dokončenou, kterou je možné zařadit do užívání a lze ji i odpisovat, a to od okamžiku, kdy bylo vydáno povolení stavebního úřadu ke zkušebnímu provozu.

Uvedení pořizované stavby do stavu způsobilého užíváníProtokol by měl obsahovat i doložení okamžiku splnění povinností stanovených právními předpisy pro užívání daného majetku.

je plně v kompetenci každé účetní jednotky. Na základě odpisového plánu se majetek odpisuje v průběhu jeho používání (do výše jeho ocenění v účetnictví).

Zákon o daních z příjmů vymezuje 6 odpisových skupin. V rámci těchto skupin připouští dva základní způsoby odpisování hmotného majetku – rovnoměrné odpisování a zrychlené odpisování. činí minimálně:

Majetek podle odpisových skupin je podrobněji uveden v příloze č. 1 zákona o daních z příjmů.

Další pravidla daňového odpisování staveb jsou uvedena v zákoně o daních z příjmů.

V rozvaze ve sloupci korekce jsou uvedeny (čili jejich ) k datu sestavení rozvahy. Daňové odpisy jsou vedeny na kartách jednotlivých staveb a slouží k úpravě základu daně z příjmů.

Kromě oprávek ke stavbám mohou být ve sloupci korekce uvedeny ještě vytvořené podle účetních pravidel, daňové předpisy opravné položky k tomuto majetku neumožňují. Nic jiného ve sloupci korekce být uvedeno nemůže.

Opravná položka ke konkrétní stavbě řeší jejího ocenění (zatímco oprávky představují ocenění stavby).

V průběhu účetního období se prověřuje dočasné snížení ocenění majetku (nejpozději při periodické inventarizaci), a pokud pominuly důvody pro nižší ocenění, potom se opravné položky ke stavbám zruší nebo sníží.

Informace o úpravách hodnoty majetku, tj. odpisech a opravných položkách, je povinnou součástí přílohy v účetní závěrce pro všechny účetní jednotky.

Pokud se likviduje stavební dílo (dům, budova, stavba) v důsledku škody je třeba vyřešit daňové souvislosti zůstatkové ceny. Jestliže je stavební dílo vyřazováno v důsledku škody (a to i tehdy, je-li stavební dílo nahrazeno stavebním dílem novým), potom je daňovým nákladem:

Vyřazení majetku, přestože není žádným právním předpisem předepsaná forma, je vhodné provádět na základě

Formální podoba protokolu o vyřazení dlouhodobého majetku i organizační postup při jeho vyřazení (vypracovaný v souladu s vnitřním předpisem o oběhu účetních dokladů a interním předpisem, který řeší manka a škody) je v kompetenci každé firmy.

Pro správné zařazení majetku (aktiv) do příslušné kategorie je třeba respektovat nejen konkrétní druh majetku, ale také účel pořízení, někdy i pořizovací cenu a délku použití. Při účtování a vykazování je třeba respektovat nejen účetní, ale i další právní předpisy.