Nemovité věci jsou definovány v § 498 zákona č. 89/2012 Sb. , občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), jako pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá.
Prodej nemovitých věcí a daň z příjmů
Ing.
Helena
Machová
Součástí pozemku pak je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (stavby) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech (§ 506 občanského zákoníku).
Dojde-li k prodeji nemovité věci, dosažený příjem je předmětem daně z příjmů. V tomto článku se budu věnovat správnému postupu při jeho zdanění (ev. nezdanění v důsledku jeho osvobození od daně).
Prodej nemovitých věcí
Prodej nemovitostí je nepochybně nejčastějším a nejobvyklejším způsobem vyřazení nemovité věci. Prodávajícímu subjektu vzniká příjem, který je nutno zdanit. Je-li však prodávajícím fyzická osoba, připadá v úvahu i osvobození příjmu od daně. Prodávající pak tento příjem v daňovém přiznání neuvádí (nezdaňuje jej), a pokud mu nevznikne povinnost podat daňové přiznání z důvodu jiných příjmů, tak jej z titulu osvobozených příjmů ani nepodává.
Příjem z prodeje nemovitých věcí je od daně osvobozen
Jak jsem již výše uvedla, situace, kdy příjem z prodeje nemovitých věcí je od daně osvobozen, připadá v úvahu pouze u fyzických osob.
Prodává-li fyzická osoba rodinný dům nebo jednotku (byt), která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, příjem je od daně osvobozen za předpokladu, že v něm měl prodávající bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem. Prodávají-li uvedené nemovitosti manželé, postačí, aby podmínku splnil jeden z nich.
Osvobození se neuplatní v případě, kdy rodinný dům nebo byt byly zahrnuty v obchodním majetku, a to do dvou let od vyřazení.
PŘÍKLAD 1
Prodávající bydlil od roku 2005 v družstevním bytě. Ten v červnu 2019 odkoupil a v září stejného roku prodá.
Příjem je od daně osvobozen.
PŘÍKLAD 2
Prodávající koupil v roce 2018 byt do osobního vlastnictví. V bytě nikdy nebydlil a byt pronajímal. V roce 2019 byt prodal.
Příjem není od daně osvobozen.
PŘÍKLAD 3
Prodávající vlastní od roku 1999 rodinný dům, ve kterém bydlí a v jehož části provozuje živnost. Domek proto zahrnul v roce 2002 do obchodního majetku. V roce 2019 domek prodá.
Příjem není od daně osvobozen.
Osvobození se neuplatní dále v případě:
a)
příjmu z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,
b)
příjmu z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.
V případě prodeje ostatních nemovitostí (např. činžovních domů, zemědělských staveb, výrobních budov, dílen, pozemků, ale i rodinných domů či jednotek, když není splněna výše uvedená podmínka dvouletého bydlení) je příjem od daně osvobozen, uplyne-li mezi nabytím a prodejem víc než pět let.
Jedná-li se o nemovitost nabytou děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem (manželkou), zkracuje se doba pěti let o dobu, po kterou byla nemovitost prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele.
Ani v tomto případě se však osvobození neuplatní v případě nemovitostí zahrnutých do obchodního majetku, a to do pěti let od vyřazení.
PŘÍKLAD 4
Prodávající koupil v roce 2006 (2015) stavební pozemek, který v roce 2019 prodal.
a.
pozemek byl pořízený v roce 2006 – příjem je od daně osvobozen,
b.
pozemek byl pořízený v roce 2015 – příjem není od daně osvobozen.
PŘÍKLAD 5
Prodávající zdědil po své matce v roce 2018 rekreační chalupu. Matka vlastnila chalupu od roku 1970. Dědic chatu v roce 2019 prodal.
Příjem je od daně osvobozen.
PŘÍKLAD 6
Prodávající měl v obchodním majetku zahrnutou od roku 1999 stodolu. V roce 2019 podnikání ukončil a stodolu prodal.
Příjem není od daně osvobozen.
Osvobození se neuplatní dále v případě:
a)
V případě příjmu z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitostem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 5 letech od tohoto nabytí.
b)
V případě příjmu z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od takového vyřazení.
c)
V případě příjmu z prodeje práva stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.
Poznámka: Podle § 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nemovitosti, které jsou pronajímány podle tohoto ustanovení, nejsou – ve smyslu citovaného zákona – považovány za obchodní majetek. Splnění časového testu mezi prodejem a vyřazením z obchodního majetku se v těchto případech tedy nevyžaduje, resp. nesleduje.
Příjem z prodeje nemovitých věcí je nutno zdanit
Když fyzická osoba prodává nemovitost, kterou má zahrnutou ve svém obchodním majetku, dosažený příjem z prodeje je součástí příjmů z podnikání či z jiné samostatné výdělečné činnost (§ 7 ZDP).
Vše, co bude dále v této souvislosti napsáno platí nejen pro fyzické osoby – podnikatele, ale i pro osoby právnické.
Při prodeji nemovitostí je daňovým výdajem roční odpis v jeho poloviční výši a zůstatková cena, a to bez jakéhokoliv omezení. Z prodeje nemovitostí tak lze vykázat jak zisk, tak ztrátu, a to nejen účetní, ale i daňové.
To ale neplatí pro případ, kdy prodávanou nemovitostí je pozemek. Zde je totiž – podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP – daňovým výdajem pořizovací cena pozemku, ovšem jen do výše z prodeje jednotlivého majetku (pozemku). Jinými slovy: z prodeje pozemku nelze vykázat daňovou ztrátu.
Vzájemná
kompenzace
zisků a ztrát v případě prodeje několika pozemků zde nepřipadá v úvahu.PŘÍKLAD 7
Podnikatel vlastnil tři pozemky, všechny v roce 2019 prodal a osvobození nepřipadá ani u jednoho pozemku v úvahu.
| Pozemek | Pořizovací cena | Prodejní cena | Zisk/ztráta |
| Pozemek A | 100 000 | 150 000 | +50 000 |
| Pozemek B | 500 000 | 300 000 | –200 000 |
| Pozemek C | 800 000 | 1 100 000 | +300 000 |
| Celkem | 1 400 000 | 1 550 000 | +150 000 |
Ačkoliv výsledným efektem z prodeje pozemků je účetní zisk ve výši 150 000 Kč, základem daně bude částka 350 000 Kč (50 000 Kč + 300 000 Kč). Ztrátu z prodeje pozemku B nelze zohlednit a základ daně z prodeje tohoto pozemku = 0.
Prodává-li fyzická osoba nemovitost v případě, kdy ji nemá zahrnutou v obchodním majetku a nevztahuje se na ni výše uvedené osvobození (pro nesplnění podmínek), vznikají ji ostatní příjmy (§ 10 ZDP). Jako výdaj může uplatnit cenu, za kterou byla nemovitost prokazatelně pořízena, nebo zůstatkovou cenu (pokud se jedná o nemovitost, která byl dříve zahrnuta do obchodního majetku).
Výdaj v tomto případě nesmí být vyšší než příjem, protože v případě ostatních příjmů nelze vykázat daňovou ztrátu. Na rozdíl od prodeje pozemků však v tomto případě lze u jednotlivých druhů příjmů případné zisky a ztráty kompenzovat, přičemž prodej nemovitostí je považován za jeden druh příjmů.
PŘÍKLAD 8
Fyzická osoba prodala v roce 2019 tyto nemovitosti (ani v jednom případě nepřichází v úvahu osvobození od daně):
| Nemovitost | Pořizovací cena | Prodejní cena | Zisk/ztráta |
| Rekreační chata | 200 000 | 250 000 | +50 000 |
| Samostatná garáž | 300 000 | 100 000 | –200 000 |
| Rodinný domek | 1 500 000 | 2 500 000 | +1 000 000 |
| Celkem | 2 000 000 | 2 850 000 | +850 000 |
Základem daně je částka 850 000 Kč.
Příjem ze směny nemovitých věcí
Obecná pravidla pro směnu věci jsou uvedena v § 2184–2188 občanského zákoníku. Směnnou smlouvou se každá ze stran zavazuje převést druhé straně vlastnické právo k věci výměnou za závazek druhé strany převést vlastnické právo k jiné věci. Strany si odevzdávají věci v tom stavu, v jakém byly v okamžiku uzavření smlouvy. Na směnnou smlouvu se přiměřeně použijí ustanovení o kupní smlouvě s tím, že se každá ze stran považuje ohledně věci, kterou směnou dává, za stranu prodávající, a ohledně věci, kterou přijímá, za stranu kupující.
Ze ZDP je nutno v souvislosti se směnou připomenout § 23 odst. 6, podle kterého se za příjmy považuje vedle peněžního též nepeněžní plnění, přičemž příjmy získané směnou se posuzují pro účel stanovení základu daně obdobně jako příjmy získané z prodeje.
Co se týká zdanění příjmů (výnosů) není (resp. neměl by být) větší problém. Veškeré příjmy je nutno zdanit.
Jiná věc však je uplatnění souvisejících výdajů.
Jsou-li směňovány stavby, veškeré související náklady jsou náklady daňovými. Zůstatková cena prodávaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat je – v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. b) – daňovým nákladem. Ze směny stavby tak lze (stejně jako z prodeje stavby) vykázat nejen účetní, ale i daňovou ztrátu.
Při směně pozemků je ale situace poněkud jiná. Pro uplatnění daňových nákladů při prodeji (směně) pozemků platí stejně jako pro „klasický prodej“ ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP (viz výše). A jak již bylo řečeno, podle tohoto ustanovení je daňovým nákladem pořizovací cena pozemku jen do výše příjmu z prodeje (ze směny). Znamená to tedy, že z prodeje (směny) pozemku sice lze vykázat účetní ztrátu, nikdy však ale ztrátu daňovou. Minimální základ daně se rovná nule.
PŘÍKLAD 9
Dva podnikatelé směňují dva pozemky. Podnikatel A směňuje pozemek, jehož pořizovací cena byla 100 000 Kč, a podnikatel B směňuje pozemek, jehož pořizovací cena byla 150 000 Kč. Ve směnné smlouvě jsou tyto ceny uvedené jako ceny sjednané a není dohodnut žádný doplatek.
Základ daně podnikatele A je 50 000 Kč, základ daně podnikatele B je roven nule.
Podnikatel A:
| Položka | Kč |
| Příjem | 150 000 |
| Výdej | 100 000 |
| Základ daně | 50 000 |
Podnikatel B:
| Položka | Kč |
| Příjem | 100 000 |
| Výdej | 100 000 |
| Základ daně | 0 |
PŘÍKLAD 10
Společnosti A a B směňují budovy. Vstupní cena budovy společnosti A je 1 000 000 Kč, zůstatková cena je 800 000 Kč a dohodnutá cena pro směnu je 850 000 Kč. Vstupní cena budovy společnosti B je 1 200 000 Kč, zůstatková cena je 900 000 Kč a dohodnutá cena pro směnu je 1 000 000 Kč.
Společnost A:
| Položka | Kč |
| Zdanitelný výnos | 1 000 000 |
| Daňový náklad | –800 000 |
| Zisk | 200 000 |
Společnost B:
| Položka | Kč |
| Zdanitelný výnos | 850 000 |
| Daňový náklad | 900 000 |
| Ztráta | 50 000 |
Vyřazení nemovitých věcí jinak než prodejem
Nemovité věcí mohou být vyřazeny i jinak než jejich prodejem (byť prodej je nejobvyklejší). A protože daňové důsledky vyřazení nemovité věci na způsobu, resp. důvodu vyřazení závisí, zmíním pro úplnost v závěru i další situace, se kterými se lze v praxi setkat.
Likvidace nemovitých věcí
V zásadě platí, že při likvidaci majetku je zůstatková cena daňovým nákladem v plném rozsahu. Případné související příjmy (např. prodej stavebního materiálu) je nutno zdanit.
Toto pravidlo se u nemovitých věcí ale použije jen tehdy, je-li nemovitost zlikvidována „bez náhrady“, tzn. není likvidována v souvislosti s budováním nemovitosti nové. V tomto případě je zůstatková cena součástí vstupní ceny nové nemovitosti.
PŘÍKLAD 11
Poplatník vlastní areál masokombinátu, ve kterém samostatně eviduje několik budov. Pro špatný stav a omezené využití se rozhodne zlikvidovat bývalou šatnu zaměstnanců. Po odstranění šatny bude na tomto místě trávník s okrasnými dřevinami. Zůstatková cena je 200 000 Kč.
Částka 200 000 Kč bude v roce likvidace daňovým nákladem.
PŘÍKLAD 12
Poplatník vlastní starší stavbu s dílnou (zůstatková cena je 500 000 Kč). Rozhodne se ji zlikvidovat a nahradit jí novou, moderní budovou.
Zůstatkovou cena nelze uplatnit jako daňový výdaj, částka 500 000 Kč bude součástí vstupní ceny nové nemovitosti.
Vyřazení nemovité věci v důsledku škody
Podle § 25 odst. 2 ZDP se škodou („nedaňovou“) pro účel ZDP rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.
Škodou tedy není případ, kdy dojde např. k prolomení střechy, která bude opravena.
Aby bylo možno o škodě (ve výše uvedeném smyslu) hovořit, musí být nemovitost v jejím důsledku vyřazena z majetku poplatníka. A takových situací je – ve srovnání s movitými věcmi – daleko méně. Nicméně je třeba se jimi rovněž zabývat.
Co se týká uplatnění daňových výdajů, platí, že v případě škody je zůstatková cena nedaňovým nákladem (daňovým nákladem je ale vždy poloviční odpis). Z uvedeného pravidla existují pochopitelně výjimky.
Způsobí-li škodu
živelní pohroma,
zůstatková cena je vždy daňovým nákladem. Zákon o daních z příjmů má v § 24 odst. 10 vlastní definici živelní pohromy.Živelní pohromou tedy (pro účel ZDP) je nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větší než 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení.
Aby bylo možno hovořit o živelní pohromě, nesmí být tato způsobena lidským faktorem. Pokud poplatník musí vyřadit z majetku budovu, která byla zcela zničena požárem založeným žhářem (event. v důsledku závady na elektrickém vedení), nejedná se o živelní pohromu. Stejně tak, vznikne-li „povodeň“ proto, že zaměstnanec nechal puštěný kohoutek nebo pro poruchu na vodovodním potrubí, není toto živelní pohroma.
V případě živelní pohromy musí být výše škody doložena posudkem pojišťovny (a to i v případě, kdy poplatník není pojištěn) nebo posudkem soudního znalce. Zákon tedy obsahuje pro případ škod způsobených živelní pohromou (kdy zůstatková cena je daňovým nákladem) uvedenou pojistku, kdy škoda a její výše musí být vždy doložena potvrzením nezávislého a odborného subjektu.
Škodu může způsobit
neznámý pachatel
(i když tento důvod vzniku škody tak běžný v případě movitých věcí je u nemovitostí velice výjimečný). Vzhledem ke svému charakteru je zcizení nemovitosti jako takové (nemám na mysli pochopitelně zcizení vnitřního vybavení – věcí movitých) prakticky nemožné.Přesto i zde taková věc připadá v úvahu a jedná se např. o policií nezjištěného žháře.
Daňovým výdaje je škoda i tehdy, když se škodou souvisí
příjem.
Nejčastějším druhem souvisejícího příjmu je plnění od pojišťovny. V takovém případě je zůstatková cena (do výše příjmu) daňovým nákladem. Přijatá částka je pochopitelně zdanitelným příjmem.Vyřazení nemovité věci darováním nebo převodem do osobního užívání
V případě, kdy se poplatník rozhodne nemovitost darovat, zůstatková cena je vždy nedaňovým nákladem.
Situace, kdy poplatník vyřadí nemovitost z obchodního majetku pro osobní užívání, připadá v úvahu jen u poplatníků – fyzických osob. Zůstatková cena je v tomto případě vždy nedaňovým nákladem (v účetnictví se o ní ani jako o nákladu neúčtuje).
Vyřazení nemovitosti z obchodního majetku fyzické osoby má dva důležité daňové důsledky, které je nutno před vyřazením, resp. před stanovením termínu vyřazení zvážit:
a) osvobození příjmu z prodeje
Jak již bylo uvedeno, příjem z případného prodeje nemovitosti, která byla zahrnuta do obchodního majetku, je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen až tehdy, uplyne-li mezi vyřazením a prodejem víc než dva roky (jedná-li se o rodinný domek či jednotku) nebo déle než pět let (v případě jiných nemovitých věcí).
b) daňové uplatnění souvisejících výdajů
Nic nebrání tomu, aby poplatník provozoval svou podnikatelskou či jinou samostatnou výdělečnou činnost v nemovité věci, která není zahrnuta v obchodním majetku. Jinými slovy: žádný legislativní předpis neukládá vlastníku nemovitosti povinnost ji vložit do obchodního majetku. Není-li ale nemovitost součástí obchodního majetku, výdaje vynaložené na její opravy, udržování či technické zhodnocení (a pochopitelně ani odpisy) nelze jako daňové uplatnit. Jako daňové pak připadají v úvahu pouze výdaje za spotřebovanou elektřinu, plyn, vodné, stočné, odvoz odpadu aj.
Pro úplnost uvádím, že podle § 4 odst. 4 ZDP je obchodním majetkem fyzické osoby vlastní nemovitost poplatníka, o které je nebo bylo účtováno nebo je nebo byla uvedena v evidenci majetku, která je součástí daňové evidence. Dnem vyřazení nemovitosti z obchodního majetku je den, kdy poplatník o této nemovitost naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.
Poznámka: na řadě míst textu používám místo termínu „nemovitá věc“ zkratku „nemovitost“. Je tomu tak částečně ze zvyku a částečně i proto, že i řadě čtenářů je pojem stále bližší.