V následujícím příspěvku si ukážeme na příkladech, jaké má dopady ukončení nebo přerušení činnosti poplatníka s příjmy zdaňovanými dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), a u pronajímatele s příjmy zdaňovanými dle § 9 ZDP na daňové odpisování hmotného majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob používá ke své podnikatelské činnosti nebo k pronájmu.
Daňové odpisy při ukončení nebo přerušení podnikání a nájmu
Ing.
Ivan
Macháček
Úprava základu daně při ukončení a přerušení činnosti
Podnikatel může ukončit své podnikání z různých důvodů, rovněž různé důvody mohou vést pronajímatele k ukončení nájmu movitých nebo nemovitých věcí.
Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP nebo s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP musí v případě ukončení podnikání nebo nájmu postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a příslušně upravit základ daně.
Postup je odlišný podle toho, zda poplatník vede účetnictví, nebo vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP, nebo vede záznamy o příjmech a výdajích dle § 9 odst. 6 ZDP, anebo uplatňuje k příjmům z podnikání nebo k příjmům z nájmu paušální výdaje.Podnikatel se může rovněž rozhodnout k přerušení podnikání nebo nájmu, přičemž toto přerušení může být krátkodobé nebo dlouhodobé.
Z hlediska daňového řešení je rozhodující, zda přerušené podnikání (nájem) je obnoveno či neobnoveno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP nebo příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, přerušena.
Pokud podnikatel znovu zahájí přerušené podnikání (nájem) do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude postupovat z hlediska sestavení daňového přiznání, jakoby k přerušení podnikání (nájmu) nedošlo.
Pokud však podnikatel přerušené podnikání (nájem) nezahájí opět do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude poplatník postupovat stejným způsobem jako při ukončení podnikání. Stanoví to znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, z něhož vyplývá, že
úpravu základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP musí provést i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který v průběhu zdaňovacího období přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) nebo nájem (§ 9 ZDP) a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období,
ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti nebo z nájmu, přerušena. Poplatník
, který přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla tato činnost přerušena, nemusí majetek, zahrnutý ve svém obchodním majetku, vyřazovat z obchodního majetku
. Nejedná se totiž o ukončení činnosti poplatníka, ale pouze o dočasné přerušení jeho samostatné činnosti.Daňové odpisy při ukončení a přerušení činnosti
Odpisováním se rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů k zajištění tohoto příjmu. Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.
Odpis ve výši
ročního odpisu
vypočteného podle § 31 (rovnoměrný způsob daňového odpisování) a podle § 32 (zrychlený způsob daňového odpisování) ZDP lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období
s výjimkou uvedenou v § 26 odst. 7 písm. b) až d) ZDP.Z ustanovení § 26 odst. 7 písm. a) bodu 3 ZDP vyplývá, že
odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu
vypočteného podle § 31 a 32 ZDP lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období:
–
k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo k ukončení nájmu,
–
k přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo nájem, a tuto činnost poplatník nezahájil do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena.
PŘÍKLAD 1
Podnikatel z důvodu odchodu do starobního důchodu ukončil své podnikání k 31. 10. 2018.
Poplatník podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2018 nejpozději v zákonném termínu do 1. 4. 2019, ve kterém musí upravit základ daně ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Vzhledem k tomu, že vlastní podnikání ukončil k 31. 10. 2018, může si v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bodem 3 ZDP uplatnit daňový odpis z hmotného majetku zahrnutého do obchodního majetku pouze ve výši poloviny ročních odpisů z tohoto hmotného majetku.
Vhodnějším řešením pro podnikatele by bylo ukončit podnikání až k 31. 12. 2018, čímž by hmotný majetek byl zahrnut v obchodním majetku 31. 12. 2018 a mohly by být uplatněny odpisy hmotného majetku v plné roční výši ve smyslu znění § 26 odst. 6 ZDP.
PŘÍKLAD 2
Zemědělský podnikatel v únoru roku 2018 zakoupil pro své podnikání zemědělský traktůrek v ceně 41 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. S ohledem na zhoršení zdraví ukončil své podnikání v listopadu roku 2018.
Poplatník podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2018 nejpozději v zákonném termínu do 1. 4. 2019, ve kterém musí upravit základ daně ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.
Protože poplatník nevlastnil pořízený hmotný majetek k 1. 1. 2018 a před 31. 12. 2018 ukončil své podnikání, nemůže z pořízeného hmotného majetku za zdaňovací období 2018 uplatnit žádný odpis tohoto hmotného majetku.
Pokud by poplatník ukončil své podnikání až k 31. 12. 2018, mohl by postupovat podle znění § 26 odst. 6 ZDP a mohl by uplatnit roční výši odpisu z pořízeného hmotného majetku, protože hmotný majetek by poplatník evidoval ke konci příslušného zdaňovacího období.
PŘÍKLAD 3
Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání odjel v září roku 2018 za rodinou svého syna do USA. Za tím účelem přerušil podnikání k 31. 8. 2018, přičemž podnikání obnoví po svém návratu v březnu 2019.
Protože podnikatel znovu zahájí přerušené podnikání do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude postupovat z hlediska sestavení daňového přiznání, jako by k přerušení podnikání nedošlo. Poplatník podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2018 nejpozději v zákonném termínu do 1. 4. 2019, ve kterém může uplatnit za zdaňovací období 2018 odpis hmotného majetku zařazeného v obchodním majetku v plné roční výši, stanovený rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.
PŘÍKLAD 4
Podnikatel s příjmy zdaňovanými dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP odjíždí počátkem listopadu roku 2018 na půlroční stáž do firmy v Anglii. Za tím účelem přerušil podnikání k 31. 10. 2018, přičemž podnikání obnoví po svém návratu koncem května 2019.
Protože podnikatel znovu nezahájí přerušené podnikání do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude postupovat stejným způsobem, jako při ukončení podnikání, a provede úpravu základu daně za zdaňovací období 2018 podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.
Vzhledem k tomu, že podnikání přerušil k 31. 10. 2018, může si v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bodu 3 ZDP uplatnit daňový odpis z hmotného majetku zahrnutého do obchodního majetku pouze ve výši poloviny ročních odpisů z tohoto hmotného majetku. Po svém návratu a pokračování ve svém podnikání od konce května roku 2019 si může uplatnit za zdaňovací období 2019 daňový odpis hmotného majetku podle znění § 26 odst. 6 ZDP v plné roční výši stanovený dle § 31 nebo 32 ZDP.
PŘÍKLAD 5
Zemědělský podnikatel v listopadu roku 2018 ukončil své podnikání, přičemž v jeho podnikání pokračuje od prosince jeho manželka. Podnikatel měl v obchodním majetku zařazen traktor, zakoupený v roce 2016, který je ve společném jmění manželů. Podnikatel odpisoval traktor zrychleným způsobem.
Podnikatel může za zdaňovací období 2018 uplatnit v daňovém přiznání dle § 26 odst. 7 písm. a) bodu 3 ZDP daňový odpis z traktoru zahrnutého do obchodního majetku ve výši poloviny ročních odpisů z tohoto hmotného majetku (hmotný majetek je evidován k 1. 1. 2018 u poplatníka v obchodním majetku).
Manželka, která podniká od prosince a zahrne traktor do svého obchodního majetku, bude ve smyslu § 30 odst. 10 písm. j) ZDP pokračovat v odpisování započatém původním odpisovatelem (tedy zrychleným způsobem). Ze znění tohoto ustanovení totiž vyplývá, že ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, pokračuje v odpisování při zachování způsobu odpisování manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů. Podle znění § 26 odst. 7 písm. b) ZDP může manželka uplatnit za rok 2018 poloviční výši ročního odpisu (podmínkou je, že hmotný majetek je evidován v obchodním majetku k 31. 12. 2018).
PŘÍKLAD 6
Pronajímatel najímá dvě nemovité věci A a B, přičemž nájem na nemovité věci A (z různých důvodů) přeruší v roce 2018 a tento nájem neobnoví do podání daňového přiznání za rok 2018. V nájmu nemovité věci B pokračuje v plném rozsahu i nadále. Jedná se o pronájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku a příjmy z nájmu jsou zdaňovány dle § 9 ZDP. Nájem nemovité věci A je obnoven od roku 2020.
V daném případě se jedná o jeden dílčí základ daně z příjmů, ve kterém jsou uvedeny příjmy i výdaje za nájem obou nemovitých věcí A i B. Proto při přerušení nájmu nemovité věci A se neprovede úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, v rámci dílčího základu daně dle § 9 ZDP za rok 2018 jsou zahrnuty jak příjmy z přerušeného nájmu nemovité věci A, tak příjmy z pokračování nájmu nemovité věci B a k tomu odpovídající daňové výdaje. Ve zdaňovacím období roku 2019 se v rámci dílčího základu daně dle § 9 ZDP zahrnou příjmy a příslušné výdaje (včetně odpisů) související s nájmem nemovité věci B.
Pokud jsou uplatňovány výdaje k příjmům z nájmu ve skutečné výši, pak se za rok 2018 uplatní dle § 26 odst. 7 písm. a) bodu 3 ZDP jako daňový výdaj odpisy z nemovité věci A v poloviční výši (k přerušení dojde v průběhu roku 2018) nebo roční odpisy v plné výši (k přerušení dojde k 31. 12. 2018) a roční odpisy z nemovité věci B.
Pokud dojde k obnovení přerušeného nájmu nemovité věci A od roku 2020, lze za rok 2020 pokračovat v započatém odpisování nemovité věci A – viz znění § 30 odst. 10 písm. f) ZDP. Za rok 2019 nelze uplatnit žádný daňový odpis z nemovité věci A, protože tato nemovitá věc není používána k výdělečné činnosti poplatníka (k nájmu).