Dlouhodobá hmotná aktiva - rozdíly ve vykazování a oceňování

České účetní předpisy uvádějí kritéria vymezující účetní kategorii hmotného majetku v kontextu s kritériem hmotné či nehmotné podstaty aktiva, dále vlastnictví, předpokládané doby použitelnosti (spotřeby) a stanovenou vstupní cenou majetku.

Na základě těchto kritérií v souladu českými účetní předpisy vykazuje účetní jednotka dlouhodobý hmotný či dlouhodobý nehmotný majetek (včetně drobného dlouhodobého majetku) či zásoby.

Přístup IFRS je poněkud jiný. Vychází z odlišných kritérií pro vykázání a ekonomické podstaty zahrnující také rozlišení aktiv na podkladě záměru využití aktiva účetní jednotkou (managementem).

Níže uvedené Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS se věnují samostatně jednotlivým účetním oblastem vzniku aktiv, a to v kontextu jejich podstaty (hmotný, nehmotný, finanční) a skutečnému specifickému charakteru použití:

V tomto příspěvku se zaměříme právě na oblast dlouhodobých hmotných aktiv, které společnosti využívají k předmětu své podnikatelské činnosti – prodej zboží, služeb, pronájem nebo administrativní účely.

Pro vykázání dlouhodobých hmotných aktiv, které účetní jednotka využívá pro své podnikání, administrativní účely nebo pronájem, standard určuje kritéria vzniku aktiv:

Aktiva jsou tedy používána v rámci běžné činnosti podniku a předpokládá se doba použití delší než jedno účetní období.

Podmínky pro vykázání aktiv v rámci tohoto standardu jsou v souladu s Koncepčním rámcem IFRS. IFRS standardy obsahují podrobné definice pojmů, které často v ČÚP postrádáme. Navíc standardy pracují s některými novými pojmy včetně oceňovacích bází, se které ČÚP neznají.

Představuje částku, v níž je aktivum vykázáno v rozvaze po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení jeho hodnoty.

Jedná se o peněžní částku nebo zaplacené peněžní ekvivalenty nebo reálnou hodnotu ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době jeho pořízení nebo výstavby.

Je rovna nákladům na pořízení aktiva nebo jiné částce zastupující tyto pořizovací náklady v účetní závěrce, a to po odečtení jeho zbytkové hodnoty.

Je vymezen jako odepisovatelné částky aktiva po celou jeho dobu použitelnosti.

Jedná se o částku, za níž aktivum může být směněno mezi znalými a ochotnými stranami v transakci za obvyklých podmínek.

Jde o částku, o kterou je účetní hodnota aktiva vyšší než jeho zpětně získatelná částka.

Přitom:

Je definována jako vyšší hodnota z reálné hodnoty nebo hodnoty z užívání aktiva snížené o prodejní náklady.

Je stanovena ve výši odhadu diskontovaných budoucích peněžních toků související s užíváním a konečným prodejem penězotvorné jednotky.

Prezentuje odhad částky, kterou by účetní jednotka v současnosti získala z vyřazení aktiva po odečtení předpokládaných nákladů souvisejících s vyřazením, pokud by aktivum již bylo vzhledem ke svému stáří a stavu na konci očekávané doby použitelnosti.

Standard IAS 16 vymezuje jedinou oceňovací základnu pro okamžik vzniku aktiva, a to pořizovací cenu.

Cena pořízení (po odečtení slev) mínus vedlejší náklady spojené s pořízením aktiva.

Vedlejší náklady na pořízení aktiva mohou být například: clo, náklady na dopravu a montáž, náklady na přípravu místa, poplatky specialistům apod., které účetní jednotka vynaložila při pořízení aktiva pro užívání aktiva dle záměru účetní jednotky.

Odhadované náklady na demontáž a přemístění aktiva a uvedení do původního stavu místa, kde je aktivum umístěno, pokud účetní jednotce vznikla povinnost.

Na tyto náklady se tvoří rezerva v souladu s IAS 37. Stanovení výše rezervy, která bude vykázána jako součást pořizovací ceny, navíc podléhá diskontování na současnou hodnotu. Současná hodnota tak vyjadřuje časovou hodnotu peněz, které v průběhu let ztrácí na hodnotě. Proto je potřeba vyjádřit v okamžiku aktivace rezervy do pořizovací ceny jejich aktuální hodnotu, resp. současnou hodnotu.

Výrobní náklady, zkušební provoz, předvýrobní náklady se zahrnují do pořizovací ceny v případě nutnosti jejich vynaložení pro uvedení aktiva do užívání v souladu s požadavky vedení účetní jednotky.

Správní a obecné administrativní náklady mohou být také součástí pořizovací ceny. Jedná se o náklady na testování správné funkce aktiva, po odpočtu čistého výtěžku z prodeje položek vyrobených daným aktivem v průběhu jeho uvádění do provozu (například vzorky vyrobené při testování zařízení).

Dále IAS 16 zahrnuje do pořizovací ceny úroky aktivované do pořizovací ceny, konktrétně v návaznosti na standard IAS 23 – Výpůjční náklady.

V souladu s IAS 23 se aktivují náklady do ceny aktiva, pokud se jedná o způsobilé aktivum.

je definováno jako:

Aktivum vyžadující určité časové období, aby se stalo způsobilým v souladu s účelem použití, pro které se rozhodlo vedení účetní jednotky.

V případě, že úrok není aktivován do pořizovací ceny, pak účetní jednotka diskontuje úrok na současnou hodnotu, a následně tento úrok vykáže jako ve finančních nákladech, resp. oddělí hodnotu úroku přesahující obvyklou dobu splatnosti a následně ho vykáže ve finančních nákladech.

Níže uvedená tabulka shrnuje výše prezentované rozdíly v přístupech vzniku a oceňování dlouhodobých hmotných aktiv v komparaci českých účetních předpisů a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví.

Nyní přejdeme k oceňování aktiv za doby jejich „života“, tj. řešení účetních situací, které nastávají při užívání a držení aktiv.

Běžné opravy se v IFRS a ČÚP vykazují ve věcné a časové souvislosti do nákladů.

Rozdíl v přístupu obou účetních systémů představují generální opravy.

Dle IFRS jsou generální opravy při identifikaci komponenty aktivovány jako dlouhodobé aktivum.

mají obdobný pohled na následné náklady, které jsou spojené s používáním aktiva při jejich identifikaci, jako u pořizovací ceny, konkrétně:

Aktivuje tyto náklady do pořizovací ceny, pokud zvyšuje užitečnost, hodnotu aktiva, rozšiřuje funkce aktiva nebo prodlužuje životnost aktiva.

IAS 16 umožňuje účetní jednotce využít dva modely v případě, že stejný typ modelu bude využit na celou vybranou třídu aktiv.

Příklady jednotlivých tříd jsou:

Jedná se o možnost využít 2 modely ocenění:

Aktivum je dle tohoto oceněno původní historickou cenou, resp. pořizovací cenou sníženou o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty.

Lze přecenit aktiva vybrané položky v rozvaze (zde je stanovena povinnost použít stejný model u všech aktiv ve vybrané položce).

Fair value je určena na podkladě odhadu tržní ceny nebo znalce (zejména u nemovitostí).

Četnost přecenění závisí na změnách reálné hodnoty přeceňovaných položek pozemků, budov a zařízení. Když se reálná hodnota aktiva významně liší od jeho účetní hodnoty, je nutné provést nové přecenění.

Některé položky pozemků, budov a zařízení mohou procházet významnými a nestálými změnami reálné hodnoty, a proto jsou nutná každoroční přecenění.

Standard nevyžaduje tak časté přecenění položek pozemků, budov a zařízení s pouze bezvýznamnými změnami jejich reálné hodnoty. Namísto toho může být položka přeceněna pouze jednou za tři až pět let.

Použití metody komponentní odpisování (odpisování na základě významnosti komponent na základě předpokládané doby odpisování a pořizovací ceny) vyžadují standardy IFRS na rozdíl od Českých účetních předpisů.

Odepisování v souladu s IFRS: Odpisování je zahájeno v okamžiku, kdy je aktivum připravené k užívání v souladu se způsobem použití dle rozhodnutí vedení účetní jednotky.

Zbytková hodnota aktiva je dalším důležitým pojmem dotýkajícím se problematiky odpisování.

Jedná se o odhad hodnoty aktiva v okamžiku ukončení jeho užívání, resp. na konci jeho použitelnosti. Odhadnutá zbytková hodnota je z odpisování vyloučena, protože nepředstavuje předpokládanou hodnotu aktiva, kterou hodlá účetní jednotka spotřebovat během života aktiva. Pokud se v čase významně mění, účetní jednotka pro účely odpisování reviduje její výši k rozvahovému dni (jedná se o zpřesnění odhadu s odkazem na řešení dle IAS – 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. To znamená, že IFRS odpisy zohledňují a přehodnocují prospektivně zbytkovou hodnotu aktiva při každé účetní závěrce.

V příspěvku byly prezentovány vybrané aspekty vypovídací schopnosti při oceňování a vykazování dlouhodobých hmotných aktiv pro uživatele reportovaných účetních výkazů. Současně byl srovnán přístup Českých účetních předpisů a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a na příkladech jednotlivých situací byly vyhodnoceny významné rozdíly, které by měl uživatel vzít v úvahu při jakémkoli rozhodování na základě účetnictví.

Závěrem lze konstatovat, že přes obdobnou definici věrného a poctivého obrazu (zobrazení) v účetních systémech ČÚP a IFRS využívají v některých ohledech rozdílné metody oceňování a vykazování. V tomto ohledu se mohou následně sestavené výkazy jedné účetní jednotky v obou účetních systémech významně lišit. Následně právě neznalost těchto rozdílů mohou být následně zásadní pro uskutečnění rozhodnutí na základě nich.

V dalším příspěvku otevřeme další oblast účetních rozdílů a vybranou účetní oblast v podmínkách IFRS a ČÚP.