Dle § 3 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoÚ “), je účetním obdobím nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců a toto účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem. V následujícím článku si ukážeme rozdílné řešení daňového odpisování v případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob a poplatník daně z příjmů právnických osob uplatní hospodářský rok.
Odpisování v rámci hospodářského roku
Ing.
Ivan
Macháček,
daňový poradce
Základní principy hospodářského roku dle zákona o účetnictví
Zatímco kalendářním rokem je účetní období od 1. 1. do 31. 12. daného roku,
hospodářským rokem je účetní období, které trvá 12 měsíců, ale začíná prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců
. Souvisí to se změnou účetního období, kterým je kalendářní rok, na účetní období, kterým je hospodářský rok, anebo naopak.Hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo nejsou účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem. Ustanovení § 3 odst. 5 ZoÚ stanoví, že
uplatnit hospodářský rok lze pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmu nejméně tři měsíce před plánovanou změnou účetního období
, nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastal dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovouto změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně se postupuje i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.Problematikou změny účetního období z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak se zabývaly v průběhu času dva koordinační výbory
. Uveďme si některé závěry z obou dvou jednání:1.
Ze závěrů KOOV o projednání příspěvku č. 481/16.06.15 „Následná změna účetního období“ vyplývá stanovisko odsouhlasené Generálním finančním ředitelstvím (GFŘ): Po oznámení změny účetního období jej nemůže účetní jednotka znovu měnit až do rozvahového dne, který si touto změnou určila. Účetní jednotka, která změnila účetní období, může účetní období znovu změnit až po rozvahovém dni, který vyplynul z poslední změny účetního období. Účetní jednotka tak může účetní období znovu změnit, jakmile začne nové účetní období.
2.
Ze závěrů KOOV o projednání příspěvku č. 372/06.06.12 „Změna účetního období – kalendářní a hospodářský rok a navazující problematika“ vyplývají závěry odsouhlasené GFŘ:
-
Za okamžik (plánované) změny účetního období se pro účely § 3 odst. 5 ZoÚ v případě přechodu z kalendářního na hospodářský rok považuje první den hospodářského roku, který bude nově účetním obdobím, a v případě přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok první den kalendářního roku, který bude nově účetním obdobím.
-
V případě změny ve vymezení hospodářského roku (přechodu z jednoho hospodářského roku na jiný) zákon oznámení záměru změny správci daně nevyžaduje a změnu lze provést i bez tohoto oznámení.
-
Účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem, mohou uplatnit hospodářský rok již od okamžiku svého vzniku, pokud se tak rozhodnou do 30 dnů ode dne vzniku, a nástupnické účetní jednotky, účetní jednotky rozdělované odštěpením a přejímající společník v případě převodu jmění na společníka, pokud se tak rozhodnou do 30 dnů ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku. V rámci vzájemné spolupráce lze doporučit tento záměr místně příslušnému správci daně bezodkladně oznámit.
Možnost využití účtování v hospodářském roce se vztahuje i na soukromé podnikatele, kteří jsou účetní jednotkou a řídí se ZoÚ.
Fyzické osoby, které jsou považovány za účetní jednotku a které se řídí ZoÚ, jsou vymezeny v § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZoÚ.
Jde o:–
písm. d)
fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku
,–
písm. e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a nejsou zapsány v obchodním rejstříku, pokud jejich
obrat podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů,
včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 mil. Kč
, a to od prvního dne kalendářního roku,–
písm. f) ostatní
fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí
,–
písm. g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je osobou uvedenou v § 1 odst. 2 písm. a) až f) nebo h) až l) ZoÚ,
–
písm. h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.
V § 4 odst. 7 ZoÚ se stanoví, že s výjimkou ukončení činnosti mohou účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZoÚ ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí pěti po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedly účetnictví.
Hospodářský rok a daňové řešení u poplatníků daně z příjmů fyzických osob
Daňovým řešením při účtování v hospodářském roce fyzickými osobami, které vedou účetnictví, se zabývá § 7 odst. 12 ZDP. Podle tohoto ustanovení
hospodářský rok jako účetní období může uplatnit z fyzických osob pouze poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), tedy:
–
poplatník, který má příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
–
nebo poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání
.Přitom platí, že zdaňovacím obdobím se u poplatníků daně z příjmů fyzických osob považuje podle § 16b ZDP vždy kalendářní rok. Pokud poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP uplatní účetní období, kterým je kalendářní rok, je toto účetní období i zdaňovacím obdobím.
Pokud poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP uplatní jako účetní období hospodářský rok, je stále jeho zdaňovacím obdobím kalendářní rok.
Fyzická osoba podává vždy za zdaňovací období (tj. za kalendářní rok) daňové přiznání k dani z příjmů nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období (kalendářního roku) resp. do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období (daňové přiznání zpracovává a podává poradce).
Pro uplatnění účetního období, kterým je hospodářský rok, platí pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob následující zásady, uvedené v § 7 odst. 12 ZDP:
–
při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce,
–
pokud poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP uplatní jako účetní období hospodářský rok, je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok,
–
při změně účtování v hospodářském roce na účtování v kalendářním roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce příslušného kalendářního roku,
–
dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok nebo účtování přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak,
–
pokud má podnikatel uplatňující hospodářský rok kromě příjmů z podnikání další příjmy jako např. příjmy ze závislé činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu anebo ostatní příjmy, nevztahuje se na tyto příjmy hospodářský rok, ale tyto příjmy se přiznávají za celý kalendářní rok.
Obdobně postupuje poplatník s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (poplatník, který má příjem jako podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku), pokud veřejná obchodní společnost nebo komanditní společnost uplatní jako účetní období hospodářský rok.
Podle znění § 26 odst. 7 písm. a) bodu 3 ZDP se uplatní odpis hmotného majetku pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období mimo jiné k přechodu účtování z kalendářního roku na hospodářský rok anebo naopak. Toto řešení se však vztahuje na poplatníky daně z příjmů právnických osob. Poloviční výše ročního odpisu se neuplatní u poplatníků daně z příjmů fyzických osob, protože u těchto osob zůstává zdaňovacím obdobím stále kalendářní rok i v případě přechodu na účtování v hospodářském roce.
Poplatník daně z příjmů fyzických osob může při přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok uplatnit za zdaňovací období (kalendářní rok) roční výši daňových odpisů.
PŘÍKLAD 1
Podnikatel, provozující živnostenské podnikání, vede dobrovolně účetnictví a přechází od 1. 10. 2018 na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Podnikatel uplatňuje daňové odpisy z hmotného majetku zařazeného v obchodním majetku.
Za zdaňovací období roku 2018 podá poplatník přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 1. 4. 2019, ve kterém uvede:
–
dílčí základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP za období od 1. 1. 2018 do 30. 9. 2018,
–
v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z veškerého hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahujícího se k roku 2018.
Za zdaňovací období roku 2019 podá poplatník přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 1. 4. 2020, ve kterém uvede:
–
dílčí základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP za období hospodářského roku od 1. 10. 2018 do 30. 9. 2019,
–
v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahujícího se k roku 2019.
Hospodářský rok a daňové řešení u poplatníků daně z příjmů právnických osob
Zdaňovacím obdobím u poplatníků daně z příjmů právnických osob je podle § 21a ZDP:
a)
kalendářní rok,
b)
hospodářský rok,
c)
období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní
korporace
nebo převodu jmění na společníka do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, nebod)
účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců.
Právnická osoba podává vždy za zdaňovací období daňové přiznání k dani z příjmů nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období, resp. do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období (daňový subjekt má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo daňové přiznání zpracovává a podává poradce). Z toho vyplývá, že poplatník uplatňující jako zdaňovací období hospodářský rok bude mít lhůty pro podání daňového přiznání stejné jako poplatníci uplatňující kalendářní rok. Z ustanovení § 38ma odst. 1 ZDP vyplývá, že poplatník je povinen daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob také podat za období:
–
předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok nebo naopak, anebo předcházející změně ve vymezení hospodářského roku, nebylo-li dosud za toto období daňové přiznání podáno.
Při přechodu z kalendářního roku na účtování v hospodářském roce může účetní jednotka zvolit přechodné období delší nebo kratší než 12 měsíců. Z ustanovení § 21a písm. d) ZDP však vyplývá, že pouze účetní období delší než 12 měsíců je zdaňovacím obdobím, což má vliv na uplatnění daňových odpisů:
a)
Pokud účetní jednotka při přechodu na účtování v hospodářském roce použije
přechodné období kratší než 12 měsíců
, toto není zdaňovacím obdobím a v přechodném období může uplatnit účetní jednotka pouze polovinu ročních daňových odpisů hmotného majetku odpisovaného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem (majetek je ve vlastnictví účetní jednotky k prvnímu dni účetního období) – i za předpokladu, že přechodné období trvá jen jeden kalendářní měsíc, lze uplatnit poloviční výši daňových odpisů. Daňové odpisy hmotného majetku nabytého během přechodného období kratšího než 12 měsíců nelze uplatnit vůbec.b)
Pokud účetní jednotka při přechodu na účtování v hospodářském roce použije
přechodné období delší než 12 měsíců,
je toto přechodné období zdaňovacím obdobím a v přechodném období může uplatnit účetní jednotka plnou výši ročních daňových odpisů hmotného majetku odpisovaného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Rovněž tak může uplatnit daňové odpisy hmotného majetku nabytého během přechodného období delšího než 12 měsíců.PŘÍKLAD 2
Stavební společnost s r. o. přechází s účinností od 1. 6. 2019 na účtování v hospodářském roce. Společnost nemá povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Účetní jednotka si zvolí přechodné účetní období od 1. 1. 2018 do 31. 5. 2019.
V daném případě se bude jednat o jedno účetní období delší než 12 měsíců, a to od 1. 1. 2018 do 31. 5. 2019. Současně se dle § 21a písm. d) ZDP bude jednat o jedno zdaňovací období od 1. 1. 2018 do 31. 5. 2019 s povinností podat přiznání k dani z příjmů právnických osob do tří měsíců po skončení zdaňovacího období (do 1. 9. 2019). Za toto období může účetní jednotka uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 ZDP z toho majetku, který je evidován v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období.
Ročním odpisem se dle § 26 odst. 6 ZDP rozumí u poplatníků daně z příjmů právnických osob odpis za zdaňovací období.
Následující období od 1. 6. 2019 do 31. 5. 2020 je účetním obdobím (hospodářským rokem) a současně i zdaňovacím obdobím v délce 12 měsíců.
Za toto období můžePŘÍKLAD 3
Zemědělská společnost s r. o. přechází s účinností od 1. 3. 2019 na účtování v hospodářském roce. Společnost nemá povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Při přechodu z účetního období kalendářní rok na hospodářský rok k 1. 3. 2019 si účetní jednotka zvolí dvě účetní období, a to účetní období jako kalendářní rok 2018 a účetní období kratší než 12 měsíců za období od 1. 1. 2019 do 28. 2. 2019.
Dle § 21a ZDP
bude kalendářní rok 2018 zdaňovacím obdobím, a to od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018
s povinností podat přiznání k dani z příjmů právnických osob do 1. 4. 2019. Za toto zdaňovací období může účetní jednotka uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši ročního odpisu vypočteného dle § 31 a 32 ZDP z toho majetku, který je evidován v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období, tj. k 31. 12. 2018.Účetní období od 1. 1. 2019 do 28. 2. 2019, které je kratší než kalendářní rok, nemůže být dle znění § 21a ZDP zdaňovacím obdobím.
Přes tuto skutečnost vzniká dle § 38ma odst. 1 ZDP povinnost podat přiznání k dani z příjmů právnických osob za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok, a to nejpozději do konce tří měsíců od konce měsíce, do kterého spadá den, který je posledním dnem období, za které se daňové přiznání podává. Vzhledem k tomu, že se nejedná o zdaňovací období, nelze v daném případě za toto období uplatnit odpis ve výši ročního odpisu, ale pouze odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu s odvoláním na § 26 odst. 7 písm. a) bodu 3 ZDP.Následující období od 1. 3. 2019 do 28. 2. 2020 je účetním obdobím (hospodářským rokem) a současně i zdaňovacím obdobím v délce 12 měsíců.
Za toto období může účetní jednotka uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 ZDP z toho majetku, který je evidován v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období.