Jak naložit s daňovou a účetní ztrátou

Obecně vzato, zisk nebo ztrátu neodhalíme z jednoho údaje, ale je třeba je vypočíst jako rozdíl nejméně dvou položek: příjmů a výdajů, resp. výnosů a nákladů. Z hlediska daní z příjmů můžeme za daňový zisk označit základ daně, o který zdanitelné příjmy (výnosy) přesahují daňově uznatelné výdaje (náklady) poplatníka za příslušné zdaňovací období. Z čehož logicky vyplývá, že naopak daňovou ztrátou bude . Zákonnou definici daňové ztráty najdeme v § 38n odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“):

Daňovou ztrátu lze připodobnit k „zápornému základu daně“, ovšem s podstatným rozdílem, že z něj odvozenou hypotetickou „zápornou daň“, správce daně rozhodně nevyplatí poplatníkům na podkladě daňového přiznání. Je jim jen . Vstřícnost státu zde prakticky znamená, že přesah daňových výdajů (nákladů) nad zdanitelnými příjmy (výnosy) v jednom zdaňovacím období umožňuje uplatnit v dalších obdobích. Což lze u účetních jednotek označit za výjimku z obecné povinnosti respektovat princip věcné a časové souvislosti podle § 23 odst. 1 ZDP.

V případě poplatníků daně z příjmů je zjištění daňové ztráty složitější kvůli odlišným pravidlům pro každý z až :

Pět druhů příjmů fyzických osob si tak můžeme z hlediska daňové ztráty rozdělit do tří skupin:

V daňovém přiznání tak poplatník (fyzická osoba) vykáže výslednou daňovou ztrátu (tj. nevznikne mu povinnost platit daň z příjmů) pouze při absenci příjmů ze závislé činnosti, pokud docílil dílčí ztráty za skupinu příjmů dle § 7 a 9 ZDP, jestliže dílčí základy daně podle § 8 a 10 ZDP jsou nižší než tato dílčí ztráta. Je tedy možné . A to když úhrn dílčích základů daně podle § 7 až 10 ZDP bude záporný a poplatník má současně i příjmy ze závislé činnosti § 6 ZDP.

Podle § 2 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), se pro účely správy daní považuje za „daň“ i daňová ztráta. Na což navazuje § 38n odst. 2 ZDP, že . Podle § 139 DŘ lze daň – tj. i daňovou ztrátu – vyměřit na základě daňového přiznání, nebo z moci úřední (zejména dle daňové kontroly).

Což má dva hlavní praktické důsledky. Zaprvé že hrozí pokuta za opožděné daňové přiznání, i když je v něm vykázána daňová ztráta (viz § 250 DŘ), a penále za správcem daně odhalené nesprávně vyšší ztrátu (viz § 251 DŘ). Zadruhé aby mohla být daňová ztráta odčitatelnou položkou snižující základ daně, musí jí poplatník . Tato povinnost se týká jak osob právnických (§ 38m odst. 1 ZDP) tak i fyzických (§ 38g odst. 1 ZDP), a nezáleží přitom na výši ztráty, přiznat je nutno ztrátu 100 Kč i 10 milionů Kč.

Zjištěním a vykázáním daňové ztráty za zdaňovací období, případně za jeho část, v daňovém přiznání její osud ale ještě nekončí. Jak je všeobecně známo, při splnění stanovených podmínek je možno ji totiž využít ke snížení základu daně v dalších obdobích coby položku odčitatelnou od základu daně. Přičemž nejznámější podmínku, resp. omezení, najdeme v § 34 odst. 1 až 3 ZDP, a to, že ji následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.

Zdůrazněme, že jde o a nikoli o daňový výdaj. Díky výdajům se lze dostat do daňové ztráty, díky odpočtu samotné daňové ztráty ale nanejvýš na nulový základ daně, nikoli do mladší další ztráty, a když základ daně poplatník za dané období nevytvoří, neuplatní ani odpočet daňové ztráty.

U možností uplatnění daňové ztráty je vedle číselného údaje – 5 zdaňovacích období – podstatné, také:

Daňová ztráta sice znamená úsporu na dani z příjmů, ale současně také nepříjemně prodlužuje dobu nejistoty, kdy správce daně může doměřit daň. Obecně podle § 148 DŘ platí plynoucí od termínu pro podání přiznání, jen v tomto časovém období lze daň (daňovou ztrátu) vyměřit nebo doměřit. Což ale významně naruší daňová ztráta. Na základě speciálního ustanovení § 38r odst. 2 ZDP totiž daňová ztráta citelně . A to nejen pro zdaňovací období vzniku ztráty, ale současně pro všechna následující zdaňovací období, kdy tuto daňovou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku (nikoli jen za roky, kdy jí poplatník takto využil), tedy o pět dalších let. Nežli vykázat jen poměrně malou daňovou ztrátu, je procesně výhodnější nízký kladný (nulový) základ daně.

Specifikem je pestrá paleta mnoha možných daňových úlev formou nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP), „osobních“ slev na dani (§ 35ba ZDP) a daňového zvýhodnění na děti (§ 35c ZDP). Tyto úlevy jsou vázány na jedno „své“ zdaňovací období a podmíněny dostatečným základem daně. Proto není optimální vykázání relativně malé daňové ztráty „za každou cenu“ ani maximální snižování základu daně odpočtem daňové ztráty z minulých let. Připomeňme základní časová omezení daňových úlev:

Na poli daně z příjmů fyzických osob již . Což souvisí s novým pojetím úmrtí daňových subjektů ve smyslu § 239a DŘ, kdy se pro daňové účely až do skončení řízení o pozůstalosti hledí na právní skutečnosti tak, jako by zůstavitel žil.

je uplatnění daňové ztráty složitější kvůli speciálnímu ustanovení § 38na ZDP snažící se zavedením tzv. testu podstatné změny, resp. zachování činnosti. , které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (změna společníků nebo jejich podílu) oproti období, za které byla ztráta vyměřena

se rozumí změna členů obchodní nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka. se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo změny, kterými získá člen obchodní rozhodující vliv. Zda došlo k podstatné změně, se zjišťuje v období, za které má být ztráta uplatněna („“), a to porovnáním s obdobím, za něž byla daňová ztráta vyměřena („“).

Jelikož u akciové společnosti s akciemi na majitele, je přehled změn akcionářů složitý a nejistý, má se u ní vždy za to, že došlo k „podstatné změně“, pokud nebyla „zachována činnost“, ledaže by byl prokázán opak.

Pokud došlo k podstatné změně, pak jedinou šancí na uplatnění daňové ztráty je prokázání tzv. zachování činnosti. , v období, kdy došlo k podstatné změně, a v následujících obdobích, v nichž má být uplatněna daňová ztráta vzniklá za období před podstatnou změnou, , jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta vyměřena.

Je-li poplatník na pochybách, může skutečnosti, (§ 38na odst. 7 a 8 ZDP), a to za správní poplatek 10 000 Kč.

Pro vyjasnění pojmu „stejná činnost“ – pro účely testu zachování činnosti – proběhl koordinační výbor č. 423/26.02.14 „Vymezení stejné činnosti pro účely převzetí daňových ztrát při přeměnách podle § 38na odst. 4 a 5 ZDP“; lze najít na webu www.financnisprava.cz. Jeho autoři navrhli následující závěr (stručný výběr):

Stanovisko zástupců Generálního finančního ředitelství bylo souhlasné:

Na rozdíl od fyzických osob možnost přenosu daňové ztráty je, a to v případě

I pro přenos daňových ztrát finanční správa stanovila speciální protispekulativní podmínky. Z podstaty věci nemohlo jít o test „podstatné změny“, která při převodu obchodního závodu, fúzi a rozdělení nastává vždy – jde totiž o daňovou ztrátu vzniklou jinému poplatníkovi, než který ji hodlá uplatnit. Rovněž testování „zachování činnosti“ – tedy aby nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží bylo vytvořeno stejnou činností – by nebylo spravedlivé, jelikož se běžně jedná o transakce i mezi hodně profesně a obratově odlišnými subjekty. Ovšem finanční správa měla vážný zájem nastavit protispekulativní opatření bránící nekalým obchodům se ztrátami.

Účetní ztráta obecně znamená, že za příslušné účetní období bylo . Při určitém zjednodušení platí, že náklady bude nutno dříve či později uhradit, zatímco výnosy představují očekávané příjmy. Ztrátu pak můžeme připodobnit k možná názornějšímu schodku rozpočtu, kdy výdaje převyšují příjmy. Což je zvláště při dlouhodobém trvání nepříjemné z celé řady důvodů. Vedle problémů s drahými a nedostupnými úvěry, se mohou začít od firmy odvracet její (poplašení) odběratelé a dodavatelé (kvůli tlaku na peněžní hotovost se totiž zpožďují úhrady faktur), reptat budou zaměstnanci a jejich odbory (zpoždění výplat, stagnace či pokles mezd a benefitů), zákonitě se omezí „zbytné“ výdaje na údržbu, opravy, reklamu a často se bohužel přinejmenším odloží nové investice (třebaže by možná byly lékem na ztráty).

V tomto příměru představuje ztráta jistý peněžitý dluh, který bude nutno vyrovnat, jinak by účetní jednotka čelila exekučnímu nebo dokonce insolvenčnímu řízení, což by dále významně zhoršilo její vyhlídky. Účetní výnosy ovšem v praxi nejsou totožné s příjmy a stejně tak se ani účetní náklady nerovnají výdajům, proto může mít účetní ztráta pestrou paletu reálných projevů. Které mohou být lepší než prostý peněžní schodek (např. pokud jsou hlavním původcem ztráty nepeněžní náklady jako kursové ztráty, tvorba rezerv a odpisy), nebo naopak ještě horší (např. když se již tak nízké výnosy rekrutují z nepeněžních výnosů, jako jsou kursové zisky, rozpouštění rezerv anebo jsou tvořeny ztrátovým výprodejem zásob nebo strojů a nedobytnými pohledávkami).

můžeme rozdělit do dvou skupin:

Interní řešení ztráty je hlavně účetní záležitostí, kdy se aktuálně řešený ztrátový výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení – tj. zůstatek vykázaný na straně Dal účtu 431 – přeúčtuje na jiný účet v rámci vlastního kapitálu účetní jednotky. Což změní pouze strukturu a zůstatky jejich účtů vlastních zdrojů, naopak se z podstaty účtování nemůže změnit úhrn rozvahy, výsledovka ani cash flow (peněžní tok). A obdobně je tomu s případnými naakumulovanými účetními ztrátami, které byly coby pouze nouzové opatření ponechány ke konečnému řešení v budoucnu, a za tímto účelem byly dočasně „zaparkovány“ na Dal účtu 429-Neuhrazená ztráta minulých let.

Je přirozené, že zatímco v případě účetního zisku v praxi převažuje snaha o maximální externí uplatnění vyplacením společníkům, tak u účetní ztráty naopak dominuje její interní řešení, které společníky příliš „nebolí“. Uveďme si , a to od nejčastějších po spíše jen výjimečné:

O řešení rozhoduje vrcholný orgán účetní jednotky, což předznamenává . Výjimkou je „nouzová“ varianta převodu účetní ztráty do dalších let, kterou musí iniciativně zaúčtovat firemní účetní, pokud by nejvyšší orgán do konce účetního období o (celé) ztrátě nerozhodl.

Interní řešení účetní ztráty z minulé kapitoly narážejí na mantinely dostatečných "dalových" zůstatků protiúčtů a prosté přeúčtování loňské ztráty na účet ztrát minulých let (MD 429/D 431) je vždy pouze dočasné. Pokud tedy účetní jednotka nemá možnost interního řešení ad výše nebo jej nechce využít, a ztráta je významná či dlouhodobá, pak nemůže příliš sázet na to, že kumulované ztráty v dohledné době pokryje z budoucího zisku. A tak se dostane na pořad dne snaha vyvést účetní ztrátu jednou provždy někam "ven" a zvolit její externí řešení. ; bližší shrnutí:

mimo základní („ZK“), kdy je jim předepsána ztráta firmy k přímé úhradě. Je jasné, že u společníků nepůjde o radostné řešení, a to zejména dosahuje-li kumulovaná účetní ztráta značné výše. Dodejme, že sanace ztráty není jediným důvodem pro tyto příplatky, může jít o způsob, jak rychle dostat peníze společníka do firmy, kdy na rozdíl od zápůjčky (jde o cizí zvyšující dluhy s. r. o.), . může být pro společníky s. r. o. buď povinný (tzv. příplatková povinnost) nebo dobrovolný, právní úpravu najdeme v § 139 odst. 2, § 162 až 166 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů

, která umožní valné hromadě, aby usnesením společníkům uložila povinnost poskytnout peněžitý příplatek. Přičemž by společenská smlouva měla určovat, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit, jinak se k usnesení valné hromady o příplatkové povinnosti nepřihlíží. Příplatkovou povinnost (16 % p.a.), a . Výjimkou je společník, který pro příplatkovou povinnost nehlasoval, tento je oprávněn vystoupit ze s. r. o. Toto vše ovšem platí pouze za předpokladu, že společenská smlouva nestanoví jinak.

Alternativní mimo ZK s. r. o. může společník poskytnout kdykoli, k čemuž, a to klidně i když tuto možnost výslovně neřeší společenská smlouva. A pokud by si to společník posléze rozmyslil a dobrovolný příplatek neposkytl, neuplatní se donucovací sankční systém příplatkové povinnosti – žádný úrok z prodlení ani nehrozí vyloučení společníka.

Spíše jen výjimečně se můžeme ve firemní praxi setkat se podle § 2747 až 2757 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, kterou se zavazuje:

Předmětem vkladu tichého společníka může být v zásadě cokoli, zpravidla jde o peníze. Vkládá-li se nemovitá věc, nabývá k ní podnikatel na dobu trvání tiché společnosti pouze užívací a požívací právo. O přijetí vkladu účtuje přijímající podnikatel zpravidla ve prospěch ostatních dlouhodobých závazků např. na účtu 479.

Tichý společník se podílí na zisku nebo na ztrátě podnikatele v ujednané výši, přitom se ; k opačnému smluvnímu ujednání se nepřihlíží. ; tichý společník ale není povinen vklad o podíl na ztrátě doplnit. Jestliže podnikatel v dalším období – po účetní ztrátě, kterou zčásti sanoval z vkladu tichého společníka – dosáhne účetního zisku, tak má tichý společník nárok na podíl na zisku (MD 431/D 379). Na rozdíl od dřívější právní úpravy tiché společnosti v obchodním zákoníku již ale nová právní úprava nestanoví, že se má nejprve doplnit vklad tichého společníka do původní výše a teprve zbylá část že představuje (zdanitelný) podíl na zisku.