Aktuální problémy ve zdanění hlavní (nepodnikatelské) činnosti veřejně prospěšného poplatníka

Nejdříve se zaměřme na rekapitulaci platné právní úpravy. Jak vyplývá z § 17a odst. 1 ZDP, veřejně prospěšným poplatníkem je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. V tomto případě tedy ZDP hovoří o hlavní činnosti, a touto hlavní činností musí být pouze činnost nepodnikatelská.

Dále ZDP v § 18a odst. 1 písm. a) stanoví, že předmětem daně u veřejně prospěšného poplatníka nejsou příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší. Je tedy zřejmé, že pojem „nepodnikatelská činnost“ je obsahově širší, a veřejně prospěšný poplatník může vykonávat nepodnikatelské činnosti, které ale nejsou činností hlavní, protože se jedná o nepodnikatelské činnosti, které nejsou jako hlavní činnost vymezeny zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci.

Potom je otázka, jak k této činnosti, která je sice nepodnikatelská, ale není hlavní, přistupovat z pohledu zdanění, protože potom by se mělo jednat i činnost doplňkovou, vedlejší hospodářská, jiná atd. Tato situace může být výkladovým problémem hlavně z právního hlediska, protože např. u spolků z ustanovení § 217 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že hlavní činností spolku může být jen uspokojování a ochrana těch zájmů, k jejichž naplňování je spolek založen, podnikání nebo jiná výdělečná činnost hlavní činností spolku být nemůže. Současně ale vedle hlavní činnosti může spolek vyvíjet též vedlejší hospodářskou činnost spočívající v podnikání nebo jiné výdělečné činnosti, je-li její účel v podpoře hlavní činnosti nebo v hospodárném využití spolkového majetku. Z toho tedy vyplývá, že nepodnikatelská činnost, která není činností hlavní, není v této úpravě uvažována. Nicméně z pohledu zdanění je situace jasná, § 18a odst. 1 písm. a) ZDP hovoří o nepodnikatelské činnosti, nikoliv o hlavní činnosti, takže tato činnost bude z daňového hlediska posuzována stejně jako činnost hlavní, tedy na základě relace mezi příjmy a vynaloženými výdaji.

Určitým souvisejícím problémem může být, že ZDP nedefinuje, co je nepodnikatelská činnost. Vycházet je nutné, podle mého názoru, z ustanovení § 420 občanského zákoníku, které stanoví, že kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele. Zajímavé souvislosti lze nalézt také ve Výkladovém stanovisku č. 8 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy – k výdělečné činnosti spolku. Výsledkem je závěr, že spolek může v rámci své hlavní činnosti vyvíjet i příležitostnou výdělečnou činnost. Takovou činnost přitom nelze zaměňovat s vedlejší hospodářskou činností dle § 217 odst. 2 občanského zákoníku.

Veřejně prospěšný poplatník tak musí být schopen rozlišit, zda se jedná o nepodnikatelskou činnost, která ale může být třeba i náhodně či výjimečně zisková, nebo zda se jedná o činnost podnikatelskou, která zase může být, třeba i daňově, ztrátová. Rozhodující je ale charakter činnosti podnikatelská/nepodnikatelská a od toho odvozený daňový režim, samozřejmě pro obě činnosti odlišný, jak vyplývá z dalšího textu.

Podmínkou pro to, aby příjmy z této činnosti nebyly předmětem daně, je skutečnost, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší. ZDP bohužel blíže nestanoví, co jsou „výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona“, zda se jedná o výdaje daňově uznatelné, či všechny výdaje, nebo spíš náklady. Na tuto skutečnost neexistují jednoznačné názory a jasný výklad, pokud je mi známo, pracovníci finanční správy zastávají názor, že se jedná o náklady daňově uznatelné. Je ale otázkou, proč by slovní spojení „výdaje vynaložené podle tohoto zákona“, mělo nutně představovat pouze daňové náklady podle § 24 ZDP, ale již ne podle § 25 ZDP, když je ZDP také upravuje a také se nepochybně jedná o vynaložené výdaje. Na druhou stranu je otázkou, proč by text zákona obsahoval omezení či upřesnění „podle tohoto zákona“, když by obecně myslel všechny náklady či výdaje. Jednoznačně se jedná o nevhodnou právní úpravu a špatnou formulaci, která přináší v praxi řadu zbytečných problémů. Pokud zákonodárce pod tímto pojmem myslel pouze náklady daňové, je otázkou, proč to do ZDP neuvedl.

V souvislosti s výše uvedeným je také zajímavé si všimnout, že zmiňované ustanovení § 18a odst. 1 ZDP pracuje s pojmem „výdaje vynaložené podle tohoto zákona“, ale ustanovení § 18a odst. 3 ZDP potom pracuje se spojením „výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení“, tedy jednoznačně daňově uznatelné výdaje. Pokud se předpokládá stejný význam, je otázkou, proč nebylo použito stejné slovní spojení.

Je určitě škoda, že tato nejednoznačná úprava nebyla dosud vyřešena v rámci některé z novelizací, i když např. novela č. 170/2017 Sb., přinesla pro zdanění veřejně prospěšných poplatníků řadu změn, a tak se toto řešení i nabízelo.

Důležitou otázkou v praxi je, jak hlavní, či přesněji nepodnikatelskou činnost rozdělit a v návaznosti na to jednotlivé příjmy posoudit. Určitým vodítkem může být § 18a odst. 3 ZDP. Podle této úpravy se relace mezi náklady a příjmy posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související daňové náklady, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související daňové náklady, jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. To tedy znamená, že není možné posuzovat nepodnikatelskou činnost jako celek, nestačí ani jednotlivé druhy činnosti, ale je nutné posuzovat i jednotlivé činnosti v rámci tohoto druhu, ale to pouze tehdy, pokud se provádějí za různé ceny.

Otázkou ale zůstává, jak daleko jít při rozdělení hlavní činnosti na jednotlivé činnosti. Základním kritériem by potom mělo být vymezení hlavní činnosti v příslušném zakladatelském právním jednání, statutu, stanovách, zákonu, nebo rozhodnutí orgánu veřejné moci. Z toho by měly být odvozeny jednotlivé druhy činností, které jsou prováděny v rámci hlavní činnosti veřejně prospěšného poplatníka. Tyto jednotlivé druhy činností by měly být v souladu s § 18a odst. 3 ZDP posuzovány samostatně. Obdobně je nutné posuzovat případné další nepodnikatelské činnosti, které ale nejsou součástí hlavní činnosti, protože ustanovení § 18a odst. 1 písm. a) ZDP dopadá na příjmy z nepodnikatelské činnosti a ustanovení § 18a odst. 3 nestanoví jinak.

Následně je nutné rozhodnout, zda tyto druhy činností vyplývající ze základní úpravy zřízení veřejně prospěšného poplatníka členit na další druhy v rámci tohoto druhu činnosti, nebo zda již posuzovat jednotlivé činnosti. Z § 18a odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že jednotlivé činnosti v rámci téhož druhu činnosti se posuzují samostatně pouze tehdy, pokud tato jednotlivá činnost je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Předmětem daně jsou potom pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.

Z úpravy § 18a odst. 3 ZDP tak není jasné, zda se jednotlivé druhy činností dále člení na další druhy činností, nebo už na jednotlivé činnosti. Není tedy zřejmé, zda rozdělení hlavní činnosti má být třístupňové, tedy hlavní činnost jednotlivé druhy činností jednotlivé činnosti v rámci druhu činnosti, nebo zda může mít toto dělení i více stupňů. Domnívám se, že vzhledem ke stanovené úpravě by toto dělení mělo být skutečně pouze třístupňové a třetí stupeň, tedy jednotlivé činnosti, by měly být aplikovány pouze v případě různých cen. Podle dostupných informací ale tento názor akceptují i pracovníci finanční správy.

Samozřejmě obrovským problémem bude správné a vhodné oddělení jednotlivých druhů činností, respektive souvisejících příjmů a výdajů, zejména tam, kde rozsah činností je značný a zakladatelské či zřizovací dokumenty nejsou dobře zpracovány. Nicméně vždy doporučuji se těchto dokumentů držet, bez ohledu na jejich úroveň, protože je to jednoznačné a obhajitelné kritérium pro stanovení metody zdanění.

Cílem příspěvku bylo upozornit na hlavní problémy zdanění nepodnikatelské činnosti veřejně prospěšného poplatníka ve světle aktuální úpravy zákona o daních z příjmů.