Aktuální problémy zdaňování veřejně prospěšných poplatníků - daňové odpisy

Prvním problémovou oblastí jsou daňové odpisy příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky. Připomeňme, že novela ZDP rozšířila úpravu § 28 odst. 1 ZDP, a mezi odpisovatele zařadila také

Přijaté změny tak umožňují příspěvkové organizaci zřízené územním samosprávným celkem daňově odpisovat vedle vlastněného majetku také majetek jí svěřený, za který se považuje i majetek, který příspěvková organizace nabyla pro svého zřizovatele. V případě svěřeného majetku tak bude tento majetek odpisovat příspěvková organizace, nikoliv vlastník tohoto majetku, tedy obec nebo kraj.

Obdobně se uplatní výše uvedený postup u příspěvkové organizace zřízené dobrovolným svazkem obcí. A stejná úprava, pokud jde o možnost daňového odpisování, byla přijata také pro dobrovolné svazky obcí u majetku vloženého jeho členskými obcemi.

Na základě přechodných ustanovení se tyto změny použijí již pro zdaňovací období započaté v roce 2017, takže příspěvkové organizace měly a mají možnost daňové odpisy u tohoto majetku uplatnit již za zdaňovací období roku 2017. To však sebou přináší celou řadu problémů a nejasností.

V návaznosti na uvedené změny je nutné vyřešit také problematiku převzetí a případného pokračování v odpisování svěřeného majetku. Z nové úpravy § 30 odst. 10 písm. n) ZDP vyplývá, že příspěvková organizace je povinna pokračovat v odpisování svěřeného majetku dosavadním způsobem ze vstupní ceny, ze které odpisoval daný majetek poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo, bude tedy pokračovat v odpisování zahájeném územním samosprávným celkem nebo dobrovolným svazkem obcí. Stejně bude postupováno také v případě zpětného předání tohoto majetku zřizovateli, kdy zřizovatel bude povinen pokračovat v odpisování započatém příspěvkovou organizací.

Pokud územní samosprávný celek nebo dobrovolný svazek obcí nezapočal odpisování majetku, který svěřil příspěvkové organizaci, je u příspěvkové organizace vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by územní samosprávný celek nebo dobrovolný svazek obcí odpisy uplatňoval. Tato skutečnost vyplývá z doplněné úpravy v § 29 odst. 1 ZDP, domnívám se, že na tyto případy bude aplikováno nové ustanovení § 29 odst. 1 písm. h) ZDP.

To tedy znamená, že zřizovatel by měl předat příspěvkové organizaci informace o tom, zda a jakým způsobem byl tento majetek dosud odpisován. Ačkoliv nelze vyloučit opak, osobně se domnívám, že v naprosté většině případů daňové odpisy u zřizovatele uplatňovány nebyly, protože majetek využívala ke své činnosti příspěvková organizace, které byl svěřen, takže z tohoto pohledu nebyla splněna jedna ze základních podmínek daňového odpisování. Nelze samozřejmě vyloučit, že tento majetek byl na straně zřizovatele daňově odpisován ještě před jeho svěřením příspěvkové organizaci, ale vzhledem k nastavení rozpočtového určení daní ani tato varianta není příliš pravděpodobná. Přesto je nutné si před zahájením odpisování svěřeného majetku tyto informace od zřizovatele vyžádat, domnívám se, že bez nich není možné daňové odpisy zahájit, protože příspěvkové organizaci není znám postup a způsob odpisování tohoto majetku.

Pokud dojde ke svěření majetku během zdaňovacího období, je poplatník povinen postupovat dle § 26 odst. 7 ZDP, tj. může uplatnit daňový odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu hmotného majetku. Obdobně bude postupováno i při ukončení režimu předání majetku k hospodaření. Bude to tedy stejná situace jako při pořízení nového odpisovaného majetku, opět ale se zohledněním úpravy § 30 odst. 10 písm. n) ZDP a tedy s případným pokračováním v odpisování zřizovatele.

Doplňme, že v případě zcizení majetku, typicky prodeje, budou ale příjmy a související daňové výdaje řešeny u vlastníka majetku, tedy ÚSC, který předal majetek k hospodaření. Daňová zůstatková cena majetku se bude zjišťovat až po jeho zpětném předání vlastníkovi.

Pokud pořídil následně předaný majetek k hospodaření územní samosprávný celek nebo dobrovolný svazek obcí z snižuje se o tuto dotaci vstupní cena pořízeného majetku. Za tuto dotaci se však dle § 28 odst. 4 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů (zákon č. 250/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů) nepovažuje poskytnutí příspěvku územním samosprávným celkem nebo dobrovolných svazkem obcí jím zřízené osobě na pořízení svěřeného majetku. Je zřejmé, že v tomto případě se jedná pořád o majetek zřizovatele, který byl pořízen z jeho prostředků.

Dále v souladu s bodem 8. přechodných ustanovení novely ZDP se vstupní cena hmotného majetku odpisovaného příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí nesnižuje o investiční z rozpočtu zřizovatele podle § 31 odst. 1 písm. b) zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů ve znění účinném před 19. únorem 2015. Toto přechodné ustanovení je v ZPD uvedeno pro právní jistotu poplatníků i správců daně, protože podle ustanovení § 10a odst. 1 písm. b), § 28 odst. 4 a § 31 odst. 1 písm. b) současného znění zákona o rozpočtových pravidlech ÚR příspěvek na provoz poskytovaný zřizovatelem příspěvkové organizaci a investiční příspěvek z rozpočtu zřizovatele, který je zdrojem fondu investic příspěvkové organizace, není dotací, ale do 19. února 2015 (tj. do nabytí účinnosti zákona č. 24/2015 Sb.) byl pro zdroj investičního fondu používán termín „investiční z rozpočtu zřizovatele“.

I v návaznosti na výše uvedené lze předpokládat, že problémem bude správné stanovení vstupní ceny v souladu s § 29 odst. 1 ZDP. Jak vyplývá z této úpravy, vstupní cena hmotného majetku se snižuje o

pokud se tyto prostředky neúčtují v souladu s účetními předpisy ve prospěch výnosů (příjmů).

Otázkou zejména je, jak postupovat v případě, že příspěvkové organizaci je poskytnut investiční příspěvek z rozpočtu zřizovatele určený na pořízení hmotného či nehmotného majetku, případně jeho technického zhodnocení, tedy zda i v tomto případě snížit vstupní cenu o tento investiční příspěvek. Finanční správa podle dostupných informací zastává názor, že je třeba rozlišovat, zda se jedná o majetek předaný k hospodaření, kdy právním vlastníkem nadále zůstává zřizovatel, nebo se jedná o majetek, jehož vlastníkem se stává příspěvková organizace. Vstupní cena by se podle názoru finanční správy, který je i vyjádřen v důvodové zprávě k novele zákona č. 170/2017 Sb., nesnižovala o investiční příspěvek z rozpočtu zřizovatele pouze v prvním případě, tedy v případě svěřeného majetku. V případě majetku ve vlastnictví příspěvkové organizace je zachován dosavadní postup, tedy o takto přijatý veřejný zdroj se sníží vstupní cena příslušného hmotného či nehmotného majetku. Navíc je ale podle názoru finanční správy nutné sledovat i zdroj tohoto příspěvku u zřizovatele s tím, že pokud bude poskytnut z vlastních zdrojů zřizovatele, pak není nutné vstupní cenu hmotného majetku snižovat o předmětný investiční příspěvek. Vlastními zdroji poskytovatele však nejsou např. jím přijaté od státu na pořízení hmotného majetku nebo obdobné jím přijaté finanční prostředky v rámci souhrnných finančních vztahů v systému veřejných rozpočtů apod. V takovém případě by opět bylo nutné vstupní cenu snižovat.

Je zřejmé, že získání těchto informací nebude žádnou jednoduchou záležitostí, zejména za situace, kdy je nutné zjišťovat zdroj poskytovaných dotací, které přijal či získal jiný subjekt. Nicméně podle názoru finanční správy je to pro správné stanovení vstupní ceny pro účely daňového odpisování nezbytné.

Dalším důvodem, se kterým se zejména příspěvkové organizace při daňovém odpisování svěřeného majetku potýkají, je úprava vyjádřená v § 28 odst. 6 ZDP, podle které se při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Pokud se tedy již podaří stanovit správně vstupní cena svěřeného majetku a budou zjištěny informace ohledně případného pokračování v odpisování po zřizovateli, je nutné dále stanovit odpovídající poměrnou část odpisů, které lze daňově uplatnit. V praxi totiž výrazně převažují případy, kdy je majetek využíván k zajištění zdanitelných příjmů pouze z části, případy, kdy je tento majetek využíván zcela k tomuto účelu, jsou výrazně v menšině. Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, k tomu stanoví, že poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 zákona si stanoví poplatník podle vhodně zvoleného kritéria (např. využívaná plocha, počet ujetých km, poměr výkonů a služeb). Ovšem v řadě případů takto jednoznačné kritérium najít nelze a je nutné využít kombinaci několika kritérií. Uveďme si jednoduchý příklad.

Lze předpokládat, že v souvislosti s posledními změnami ZDP se objeví celá řada otázek ohledně odpisování svěřeného majetku, stanovení vstupních cen, pokračování v odpisování, případů přerušení odpisování v návaznosti na využití majetku k hlavní či doplňkové činnosti atd. Lze také očekávat postupné výklady k jednotlivým otázkám, oblasti daňového odpisování tak bude nutné dále věnovat zvýšenou pozornost.