V pokračování příspěvku si ukážeme daňové řešení úplatného nabytí majetku, který je předmětem finančního leasingu a daňové řešení prodeje majetku, který byl předmětem operativního leasingu. Uvedeme si rovněž řešení finančního leasingu při uplatnění paušálních výdajů. Podle znění bodu 4 přechodných ustanovení k zákonu č. 170/2017 Sb. , ustanovení o finančním leasingu, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (před 1. 7. 2017), se použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. V textu proto uvádíme příslušná ustanovení ZDP ve znění upravené zákonem č. 170/2017 Sb. , které se však vztahují až na nové smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu přenechán k užití uživateli po 1. 7. 2017, a v závorce uvádíme původní znění ZDP před jeho novelou.
Zákon č. 170/2017 Sb. a změny v daňovém řešení nájmu a finančního leasingu – 2. část
Ing.
Ivan
Macháček
daňový poradce
Úplatné nabytí majetku, který je předmětem finančního leasingu
V § 24 odst. 5 ZDP se uvádí, že pokud je poplatníkem úplatně nabyt majetek, který předtím úplatně užíval, a pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu, je úplata za užívání výdajem podle odstavce 1 pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí splňuje podmínky vymezené v písm. a) až d) tohoto ustanovení.
[
.Původní znění:
prodává-li se majetek, který byl předmětem nájmu nebo finančního leasingu a který nesplňuje podmínku podle § 24 odst. 4 ZDP a podmínky finančního leasingu, po jejich ukončení nájemci nebo uživateli, uznává se nájemné nebo úplata do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena splňuje podmínky vymezené v písm. a) až d) tohoto ustanovení]U hmotného majetku, který lze odpisovat podle ZDP, se dle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP v tomto případě uznává úplata do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že
cena za nabytí (
za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován. Přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vychází vždy ze vstupní ceny včetně DPH.původní znění: kupní cena
) tohoto hmotného majetku nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatelePři výpočtu zůstatkové ceny předmětu finančního leasingu rovnoměrným způsobem odpisování pro výše uvedené účely se vychází ze skutečné vstupní ceny předmětu leasingu, ze které odpisuje pronajímatel resp. leasingová společnost a nikoliv z celkové hodnoty leasingové smlouvy. Přitom ve zdaňovacím období, kdy dochází k ukončení leasingové smlouvy, se uplatní pro výpočet zůstatkové ceny odpis ve výši jedné poloviny roční odpisové sazby.
Není-li podmínka ceny za nabytí (
V tomto případě pak poplatník musí s odvoláním na znění § 5 odst. 6 ZDP zvýšit základ daně z příjmů o úplatu, kterou uplatnil v předcházejících zdaňovacích obdobích jako daňový výdaj, a to v tom zdaňovacím období, kdy dojde k porušení těchto podmínek.původní znění: kupní ceny
) hmotného majetku dle § 24 odst. 5 ZDP splněna, je úplata zahrnutá v daňových výdajích uživatele v předcházejících zdaňovacích obdobích daňově neuznatelná.Z ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP vyplývá, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za které se podává daňové přiznání jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Není nutno tedy podávat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost v předchozích zdaňovacích obdobích, kdy dochází k neuznání úplaty jako daňový výdaj poplatníka.
Příklad 1
Podnikatel má uzavřenou smlouvu na finanční leasing nákladního automobilu, přičemž předmět finančního leasingu byl přenechán uživateli ve stavu způsobilém k užívání ke dni 1. 9. 2016. Sjednaná doba leasingové smlouvy je 54 měsíců, rovnoměrné měsíční splátky úplaty činí 13 000 Kč. Celková hodnota leasingové smlouvy činí 702 000 Kč. K datu 31. 10. 2018 je předčasně ukončen finanční leasing a podnikatel nákladní automobil odkoupí za sjednanou kupní cenu 340 000 Kč a zahrne ho do svého obchodního majetku. Vstupní cena vozidla u leasingové společnosti činí 650 000 Kč.
Uživatel zaplatí za období od 1. 9. 2016 do 31. 10. 2018 úplatu finančního leasingu v celkové výši 26 měsíců x 13 000 Kč = 338 000 Kč.
Jako daňový výdaj může podnikatel uplatnit poměrnou část úplaty připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu trvání finančního leasingu:
| zdaňovací období roku 2016 | 4 měsíce | 52 000 Kč, |
| zdaňovací období roku 2017 | 12 měsíců | 156 000 Kč, |
| zdaňovací období roku 2018 | 10 měsíců | 130 000 Kč, |
| daňově uznatelné výdaje celkem | | 338 000 Kč. |
Poměrná část úplaty finančního leasingu může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že je dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování vozidla u leasingové společnosti:
Vypočtený daňový odpis stanovený rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti
(2. odpisová skupina)
| Období | Rovnoměrný odpis |
| 2016 | 650 000 x 11 : 100 = 71 500 Kč |
| 2017 | 650 000 x 22,25 : 100 = 144 625 Kč |
| 2018 | 0,5 x 650 000 x 22,25 : 100 = 72 313 Kč |
Zůstatková cena činí 361 562 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 340 000 Kč, je tato kupní cena nižší než vypočtená zůstatková cena vozidla u vlastníka (leasingové společnosti) při rovnoměrném odpisování. Proto se uplatněná úplata finančního leasingu v daňových výdajích stává daňově neuznatelnou. Podnikatel musí v daňovém přiznání za rok 2018 zvýšit základ daně o uplatněnou úplatu v daňových výdajích roku 2016 a 2017 ve výši 208 000 Kč a současně nemůže uplatnit do daňových výdajů v roce 2018 žádnou poměrnou část úplaty.
V souladu se zněním § 29 odst. 1 písm. a) ZDP může podnikatel do vstupní ceny odkoupeného vozidla pro účely jeho daňového odpisování zahrnout kromě kupní ceny i veškerou úplatu uhrazenou uživatelem do data ukončení smlouvy, která nebyla daňovým výdajem a odpisovat hmotný majetek dalších 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem z této vstupní ceny.
Pokud by v našem případě došlo k ukončení finančního leasingu až v lednu 2019, byla by situace pro podnikatele daleko příznivější. Daňový odpis stanovený rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti by totiž činil:
| Období | Rovnoměrný odpis |
| 2016 | 650 000 x 11 : 100 = 71 500 Kč |
| 2017 | 650 000 x 22,25 : 100 = 144 625 Kč |
| 2018 | 650 000 x 22,25 : 100 = 144 625 Kč |
| 2019 | 0,5 x 650 000 x 22,25 : 100 = 72 313 Kč |
Zůstatková cena vozidla by činila 216 937 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 340 000 Kč, je tato kupní cena v tomto případě vyšší než vypočtená zůstatková cena vozidla u leasingové společnosti při rovnoměrném odpisování. Proto uplatněná úplata finančního leasingu v daňových výdajích u podnikatele za roky 2016 až 2018 a za leden 2019 zůstává daňově uznatelným výdajem.
Ukončení finančního leasingu před uplynutím minimální doby
V tomto případě se postupuje podle § 24 odst. 6 ZDP, kde se uvádí, že je-li finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu, je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu finančního leasingu nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající na skutečnou dobu finančního leasingu
[původní znění: je-li předčasně ukončen finanční leasing, je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem) podle odst. 4, připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu finančního leasingu nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem) podle odst. 4, připadající na skutečnou dobu finančního leasingu]
. Tato legislativní úprava navazuje na úpravu § 21d odst. 4 ZDP, kde se potvrzuje, že finanční leasing je považován od okamžiku uzavření za nájem, pokud dojde k jeho předčasnému ukončení před uplynutím minimální doby trvání finančního leasingu.Výše uvedená úprava znění se použije ve smyslu bodu 4 přechodných ustanovení k zákonu č. 170/2017 Sb. až pro případ, že předmět finančního leasingu je přenechán uživateli od 1. 7. 2017 a v návaznosti na bod 1 přechodných ustanovení až pro zdaňovací období započaté po 30. 6. 2017 (tedy u fyzických osob až ve zdaňovacím období roku 2018).
Příklad 2
Finanční leasing osobního automobilu je ve smlouvě uzavřené dne 15. 1. 2018 sjednán na dobu 8 let (doba sjednaná), přičemž zákon o daních z příjmů stanoví minimální dobu finančního leasingu 54 měsíců (doba povinná). Smlouva je ukončena v 6. roce a vlastnické právo k předmětu finančního leasingu je převedeno za kupní cenu na uživatele.
Tato situace je pro účely zákona o daních z příjmů posouzena jako finanční leasing v době trvání 6 let. Úplata v rámci finančního leasingu bude daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP za splnění ostatních podmínek. Pokud by však byla smlouva ukončena např. ve 4. roce trvání smlouvy o finančním leasingu a finanční leasing by tak byl ukončen před uplynutím minimální doby trvání finančního leasingu, byla by tato smlouva od okamžiku uzavření smlouvy posouzena jako nájem, protože nebyla splněna podmínka minimální doby finančního leasingu.
Prodej majetku, který je předmětem nájmu
Pokud se nájemce a pronajímatel dohodnou, že předmět nájmu nebude vrácen po skončení nájemní smlouvy (např. smlouvy o nájmu dopravního prostředku) a dojde k odkoupení předmětu nájmu nájemcem, daňové řešení vyplývá z § 24 odst. 5 ZDP.
Příklad 3
Podnikatel má pronajatý osobní automobil na základě smlouvy o nájmu dopravního prostředku (smlouva o operativním leasingu) od 1. 12. 2016 na dobu 24 měsíců, přičemž měsíční nájemné činí 6 000 Kč. Po ukončení této smlouvy je na základě dohody mezi nájemcem a pronajímatelem prodán automobil nájemci za sjednanou kupní cenu 310 000 Kč. Vstupní cena automobilu u leasingové společnosti činí 406 000 Kč (vč. DPH).
Nájemce zaplatí za období od 1. 12. 2016 do 30. 11. 2018 nájemné v celkové výši 6 000 Kč x 24 měsíců = 144 000 Kč. Tato výše nájemného může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že bude dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u leasingové společnosti:
Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti
| Období | Rovnoměrný odpis |
| 2016 | 406 000 x 11 : 100 = 44 660 Kč |
| 2017 | 406 000 x 22,25 : 100 = 90 335 Kč |
| 2018 | 0,5 x 406 000 x 22,25 : 100 = 45 168 Kč |
Zůstatková cena činí 225 837 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 310 000 Kč, je tato kupní cena vyšší než vypočtená zůstatková cena automobilu u vlastníka (leasingové společnosti) při rovnoměrném odpisování. Uplatněné nájemné nájemcem v daňových výdajích roku 2016 až 2018 zůstává daňově uznatelným výdajem. Podnikatel bude počínaje zdaňovacím obdobím 2018 odpisovat vozidlo dalších 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 310 000 Kč, pokud vloží zakoupený automobil do svého obchodního majetku.
Ukončení finančního leasingu a paušální výdaje
Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který uplatňuje paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení finančního leasingu a k převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nesplní podmínku pro daňovou uznatelnost úplaty stanovenou v § 24 odst. 4 ZDP.
Fyzická osoba totiž nemůže po ukončení finančního leasingu zahrnout nabytý hmotný majetek do svého obchodního majetku, protože při uplatňování výdajů procentem z příjmů obchodní majetek fyzická osoba nemá.
V tomto případě je poplatník povinen zvýšit základ daně
ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu po ukončení finančního leasingu a nedošlo (ani nemohlo dojít) k jeho zařazení do obchodního majetku kupujícího, o úplaty uplatněné jako daňový výdaj ve zdaňovacích obdobích, ve kterých poplatník uplatňoval výdaje podle § 24 ZDP ve skutečně prokázané výši. Základ daně se nezvyšuje o veškeré uhrazené úplaty finančního leasingu, ale pouze o úplatu, která byla uplatněna jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci
(ve zdaňovacích obdobích, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, byla součástí těchto paušálních výdajů i úplata za finanční leasing).Jiná situace bude
u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který vede účetnictví
a který uplatní při výpočtu základu daně z příjmů paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů. Tento podnikatel povede i nadále účetnictví a v tomto případě je po skončení leasingové smlouvy a převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu splněna podmínka § 24 odst. 4 ZDP, protože fyzická osoba zaúčtuje předmět finančního leasingu po ukončení finančního leasingu ve svém účetnictví.Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP v průběhu trvání leasingové smlouvy uplatňuje paušální výdaje, ale ve zdaňovacím období, kdy u něho končí finanční leasing a dochází k převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu na uživatele předmětu finančního leasingu, Fyzická osoba zahrne po ukončení leasingové smlouvy odkoupený nebo bezúplatně převedený předmět finančního leasingu do svého obchodního majetku. Ovšem za zdaňovací období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, je v této výši paušálních výdajů zahrnuta i úplata v rámci finančního leasingu.
přechází zpět na uplatnění prokazatelných výdajů a vedení daňové evidence,
pak je u poplatníka splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 4 ZDP.Příklad 4
Podnikatel uzavřel dne 15. 11. 2013 leasingovou smlouvu na finanční leasing osobního automobilu s převzetím vozidla dne 1. 12. 2013. Doba trvání finančního leasingu je ve smlouvě stanovena v délce 54 měsíců, tj. do 31. 5. 2018. Po dobu trvání leasingové smlouvy platí podnikatel pravidelné měsíční splátky úplaty ve výši 8 000 Kč. Kupní cena sjednána na 1 000 Kč. Počínaje rokem 2015 přešel poplatník na uplatnění výdajů procentem z příjmů a od roku 2018 znovu vede daňovou evidenci. Převedený automobil po ukončení finančního leasingu vloží do svého obchodního majetku.
V souladu se zněním § 7 odst. 7 ZDP jsou ve zdaňovacím období 2015 až 2017 v částce paušálních výdajů stanovené procentem z příjmů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka včetně daňově uznatelné úplaty. Protože v roce 2018 poplatník vede opět daňovou evidenci a uplatňuje daňové výdaje prokazatelným způsobem ve skutečné výši, může v tomto roce uplatnit do daňových výdajů i úplatu z finančního leasingu. Poplatník splní podmínku zahrnutí převedeného předmětu finančního leasingu do svého obchodního majetku.
| Zdaňovací období | Zaplacená úplata | Zahrnutí úplaty do daňových výdajů |
| 2013 | 1 měsíc x 8 000 Kč = 8 000 Kč | 8 000 Kč |
| 2014 | 12 měsíců x 8 000 Kč = 96 000 Kč | 96 000 Kč |
| 2015 | 12 měsíců x 8 000 Kč = 96 000 Kč | obsaženo v paušálních výdajích |
| 2016 | 12 měsíců x 8 000 Kč = 96 000 Kč | obsaženo v paušálních výdajích |
| 2017 | 12 měsíců x 8 000 Kč = 96 000 Kč | obsaženo v paušálních výdajích |
| 2018 | 5 měsíců x 8 000 Kč = 40 000 Kč | 40 000 Kč |
| Celkem | 432 000 Kč | 144 000 Kč |
Předchozí část příspěvku: Zákon č. 170/2017 Sb. a změny v daňovém řešení nájmu a finančního leasingu – 1. část