Zákon č. 170/2017 Sb. a změny v daňovém řešení nájmu a finančního leasingu, 1. část

Obecná společná ustanovení o finančním leasingu nalezneme v § 21d zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Zákonem č. 170/2017 Sb. došlo k určitému zpřesnění tohoto ustanovení, přičemž se podle znění bodu 4 přechodných ustanovení k tomuto zákonu ustanovení o finančním leasingu ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (1. 7. 2017), použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (tedy u fyzické osoby od roku 2018 s ohledem na vymezení zdaňovacího období poplatníka daně z příjmů fyzických osob v § 16b ZDP jako kalendářní rok).

Cílem úpravy provedené zákonem č. 170/2017 Sb. je dle znění důvodové zprávy k vládnímu návrhu tohoto zákona potvrdit, že . Účelem je zabránit pořizování prostřednictvím finančního leasingu definovaného pro účely ZDP takového majetku, který není hmotným majetkem podle ZDP a ani není odpisován podle ZDP, včetně majetku, jehož uplatnění v základu daně z příjmů při jeho spotřebě u poplatníka je navázáno na právní předpisy upravující účetnictví.

V následujícím textu uvádíme zpřesněné znění ustanovení § 21d ZDP provedené zákonem č. 170/2017 Sb., které se použije pro smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl , přičemž v závorce ve vazbě na bod 4 a bod 1 přechodného ustanovení zákona č. 170/2017 Sb. uvádíme původní znění ZDP, které se použije pro smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání před 1. 7. 2017.

Finančním leasingem se pro účely daně z příjmů dle § 21d odst. 1 ZDP rozumí přenechání hmotného majetku () vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud

Při sjednání smlouvy na finanční leasing by mělo být ujednáno nejen, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedena užívací práva k předmětu leasingu, ale že budou převedeny na uživatele i povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika spojená s užíváním předmětu leasingu. Tímto řešením dochází k odstranění pochybností, zda uskutečněná transakce mezi smluvními stranami je z hlediska obsahu finančním leasingem nebo zda se jedná o operativní leasing (nájem).Zařazením minimální doby finančního leasingu do § 21d odst. 1 písm. d) ZDP se stává minimální doba finančního leasingu jedním z definičních znaků finančního leasingu pro účely daně z příjmů.

Pokud dojde k případu, že předmět finančního leasingu je uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání ještě dříve, než dojde k podpisu leasingové smlouvy, bude se doba trvání finančního leasingu počítat až od data podepsání leasingové smlouvy. které je nutno splnit současně:

V § 21d odst. 2 ZDP se stanoví, že ZDP nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy. . Pro hmotný majetek zařazený ve skupině 1 je minimální doba finančního leasingu 3 roky, tj. doba odpisování tohoto hmotného majetku dle tabulky v § 30 odst. 1 ZDP.

Z § 21d odst. 3 ZDP jednoznačně vyplývá, že . Dále se v § 21d odst. 4 ZDP uvádí, že finanční leasing se pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud

Tato úprava v textaci § 21d odst. 4 písm. a) a b) ZDP má za cíl potvrdit, že se . Z výše uvedeného vyplývá, že finanční leasing je považován od okamžiku uzavření smlouvy za nájem jen v případě ukončení finančního leasingu v situaci, kdy nebyla naplněna minimální doba trvání finančního leasingu nebo kdy vlastnické právo nebylo převedeno na uživatele.

Toto doplnění o nový odstavec 6 souvisí s úpravou úvodní části ustanovení § 21d odst. 1 ZDP, kde je výslovně potvrzeno, že předmětem finančního leasingu podle ZDP je hmotný majetek vymezený v § 26 ZDP. Z důvodu, že pojem „hmotný majetek“ užívaný zákonem o daních z příjmů představuje jak hmotný majetek odpisovaný podle ZDP, tak hmotný majetek vyloučený z odpisování na základě § 27 ZDP, se explicitně v novém odstavci 6 stanoví, že finančním leasingem podle zákona o daních z příjmů není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování podle § 27 ZDP, neboť záměrem provedené úpravy zákonem č. 170/2017 Sb. je definovat finanční leasing pro hmotný majetek odpisovaný podle ZDP. Písmeno b) v tomto novém odstavci reaguje na znění obsažené v § 32a odst. 7 ZDP, kde se uvádí, že pokud není v zákoně stanoveno jinak, použije se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. Vzhledem ke skutečnosti, že by toto pravidlo mohlo vést k výkladu, že předmětem finančního leasingu je i nehmotný majetek, explicitně se v § 21d odst. 6 písm. b) ZDP stanoví, že přenechání nehmotného majetku ve smyslu § 32a ZDP není finančním leasingem ve smyslu zákona o daních z příjmů.

Zákon o daních z příjmů důsledně odlišuje nájemné od úplaty. V ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP jsou obsažena následující dvě základní ustanovení vztahující se k daňové uznatelnosti nájemného u nájmu a úplaty u finančního leasingu:

Úprava tohoto bodu 2 pouze reflektuje přesunutí závěrečné části ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP přímo do textace § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP.

ZDP v původním znění, že daňovým výdajem je plnění v podobě úplaty u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a). Důvodem je, že v souvislosti s novou definicí finančního leasingu v § 21d odst. 1 ZDP se pro účely zákona o daních z příjmů nejedná o finanční leasing. V důvodové zprávě se k tomuto uvádí, že tímto není samozřejmě vyloučeno uzavřít inominátní smlouvu, jejímž předmětem je leasing drobného majetku. Uznatelnost jednotlivých splátek bude vyplývat z § 24 odst. 1 ZDP, tj. při splnění obecných podmínek daňové uznatelnosti, a částky se uplatní v základu daně v závislosti na tom, jak bude o výdajích účtováno podle právních předpisů upravujících účetnictví, případně jak byly splátky reálně rozvrženy u poplatníků, kteří nejsou účetními jednotkami.

Z výše uvedeného vyplývá, že s účinností od 1. 7. 2017 se v případě uzavření smlouvy na finanční leasing movitého hmotného majetku se vstupní cenou nepřesahující 40 000 Kč (drobný hmotný majetek) již nepostupuje podle ustanovení ZDP vztahující se k finančnímu leasingu. U takového finančního leasingu drobného hmotného majetku budou splátky uplatněny do daňově uznatelných výdajů ve vazbě na to, zda uživatel vede účetnictví (daňově uznatelný náklad při respektování věcné a časové souvislosti), nebo vede daňovou evidenci (daňový výdaj při úhradě splátky).

V bodu 4 pokynu GFŘ č. D-22 k § 24 odst. 2 ZDP se uvádí, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP . Postup je takový, že celková částka úplaty sjednaná v leasingové smlouvě se u poplatníka, který vede daňovou evidenci, vydělí počtem měsíců, po které bude finanční leasing trvat a v jednotlivých zdaňovacích obdobích se do daňových výdajů zahrne částka, odpovídající součinu počtu měsíců trvání finančního leasingu v daném zdaňovacím období a výše splátky vypočtené na jeden měsíc. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se úplata u finančního leasingu časově rozliší podle právních předpisů upravujících účetnictví.

V případě je nutno rozlišovat případ, kdy je tato první splátka brána jako záloha na prodej předmětu finančního leasingu, anebo zda jde o první vyšší splátku úplaty leasingové firmě. Pokud jde o zálohu na nákup hmotného majetku, lze tuto zvýšenou splátku (akontaci) zahrnout do daňových výdajů až prostřednictvím odpisů po převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele. Pokud půjde o první vyšší splátku úplaty leasingové společnosti, zahrne se tato zvýšená platba do daňových výdajů formou časově rozlišené úplaty za dobu trvání finančního leasingu.

V se uvádí, že

se dle §4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. se dle § 20c ZDP rozumí veškerý majetek, který mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu, nebo který k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.

Pokračování: Zákon č. 170/2017 Sb. a změny v daňovém řešení nájmu a finančního leasingu – 2. část