V článku si ukážeme, kolik daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob musí podávat osoba spravující pozůstalost (respektive dědic) za zemřelého poplatníka a jaké změny v této oblasti přinesl zákon č. 170/2017 Sb. účinný od 1. 7. 2017.
Úmrtí podnikatele: jak s daňovým přiznáním za rok 2017?
Ing.
Ivan
Macháček,
je daňovým poradcem
Řešení úmrtí z hlediska daňového řádu
Z § 239a daňového řádu vyplývá, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.
Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Zemřelý člověk (podnikatel, pronajímatel, zaměstnanec) se pro daňové účely považuje i po úmrtí nadále za „živého“ až do skončení dědického řízení a vyřízení pozůstalosti. Z hlediska daňového se okamžik přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice posouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic na základě soudního rozhodnutí o dědictví; dědic tak získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. Pro daňovou pohledávku, která vzniká v důsledku daňové povinnosti zůstavitele, neběží lhůta pro placení daně ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti.
Osoba spravující pozůstalost a daňové přiznání
Podle znění § 239b DŘ osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Pokud je daňovou povinnost zůstavitele povinno plnit více osob spravujících pozůstalost, plní ji tyto osoby společně a nerozdílně. Daňovou povinnost zůstavitele spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě této povinnosti v den smrti zůstavitele.
Osoba spravující pozůstalost je povinna podat následující daňová tvrzení:
-
Řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit. S odvoláním na § 245 DŘ se tento postup týká i případného daňového přiznání, které dosud nebylo podáno za předcházející zdaňovacího období, a to v případě, když původní lhůta pro jeho podání dosud neuplynula (jde o případ, kdy fyzická osoba zemřela před termínem podání daňového přiznání za uplynulé zdaňovací období a toto daňové přiznání za předcházející zdaňovací období již nestihla podat).
-
Daňová tvrzení v obvyklých lhůtách za uplynulá zdaňovací období až do skončení řízení o pozůstalosti - půjde o případy, kdy dědické řízení není ukončeno v jednom zdaňovacím období. Jde zejména o situace, kdy zůstavitel provozoval obchodní závod nebo měl příjmy z nájmu a do skončení řízení o pozůstalosti nabíhají související příjmy a výdaje.
-
Poslední řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.
Uplatnění slev na dani a odpočtů od základu daně v daňovém přiznání
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele, může uplatnit jak nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a položky odčitatelné od základu daně specifikované v § 34 ZDP, tak základní slevu na dani na poplatníka v plné výši 24 840 Kč a případně další slevy dle § 35ba písm. b) až písm. g) ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP.
Daňovým přiznáním, které podává osoba spravující pozůstalost za období od dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, se zabývá § 38ga ZDP. Toto ustanovení prošlo v posledních letech určitým legislativním vývojem.
S účinností od 1. 1. 2014 bylo v § 38ga ZDP stanoveno, že osoba spravující pozůstalost, která podává daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní v tomto daňovém tvrzení
a)
nezdanitelnou část základu daně,
b)
položku odčitatelnou od základu daně,
c)
slevu na dani,
d)
daňové zvýhodnění.
Zákonem č. 267/2014 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2015 změněno písmeno b) výše uvedeného ustanovení zákona v tom smyslu, že v daňovém tvrzení podávaném osobou spravující pozůstalost týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, se neuplatní položka odčitatelná od základu daně, s výjimkou daňové ztráty.
Pro zdaňovací období 2017 tedy stále platí, že osoba spravující pozůstalost, která podává daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní v tomto daňovém tvrzení:
a)
nezdanitelnou část základu daně,
b)
položku odčitatelnou od základu daně, s výjimkou daňové ztráty,
c)
slevu na dani,
d)
daňové zvýhodnění.
Z položek odčitatelných od základu daně může osoba spravující pozůstalost v roce 2017 uplatnit v daňovém přiznání podávaném za zdaňovací období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti (zdanění příjmů z ležící pozůstalosti) pouze odpočet daňové ztráty od základu daně.
Pokud v tomto daňovém přiznání není osobou spravující pozůstalost uplatněna zbývající výše daňové ztráty vzniklé za období před smrtí zůstavitele, pak neuplatněná část daňové ztráty propadá.
Příklad č. 1:
Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání zemřel v červnu 2017. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v listopadu 2017. Z roku 2015 má dosud neuplatněnou daňovou ztrátu z podnikání ve výši 76 200 Kč.
Postup:
Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkajícím se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2017 do dne předcházejícího den smrti zůstavitele a v daňovém přiznání týkajícím se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty nebo její část z roku 2015. Pokud tato daňová ztráta nebude v obou daňových přiznáních uplatněna, propadá a dědic, který eventuálně bude pokračovat v živnostenském podnikání zůstavitele, již zbývající neuplatněnou daňovou ztrátu zůstavitele nemůže uplatnit.
Zákonem č. 170/2017 Sb. došlo k úpravě tohoto ustanovení v tom smyslu, že osoba spravující pozůstalost, která podává daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní:
a)
nezdanitelnou část základu daně,
b)
slevu na dani, s výjimkou slevy na dani podle § 35,
c)
daňové zvýhodnění.
Vzhledem k tomu, že zákon č. 170/2017 Sb. k této změně v § 38ga ZDP neobsahuje specifické přechodné ustanovení, použije se znění bodu 1 přechodného ustanovení tohoto zákona, které stanoví, že pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Z výše uvedeného vyplývá, že změny obsažené v § 38ga ZDP se použijí až ve zdaňovacím období roku 2018.
Počínaje zdaňovacím obdobím 2018 tak je umožněno v daňovém přiznání, které podává osoba spravující pozůstalost, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, uplatnit jakoukoliv položku odčitatelnou od základu daně podle § 34 ZDP, tedy nejen odpočet daňové ztráty, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, ale i odpočet na podporu výzkumu a vývoje, popř. odpočet na podporu odborného vzdělávání.
Dále je v tomto daňovém přiznání možno uplatnit slevu na dani podle § 35 ZDP, tedy slevu na dani z titulu zaměstnávání osob se zdravotním postižením a s těžším zdravotním postižením.
K této změně v § 38ga ZDP se v důvodové zprávě k zákonu č. 170/2017 Sb. uvádí, že uvedené položky mají jiný charakter než např. sleva na poplatníka, která je ryze osobní povahy.
Odpočet na podporu odborného vzdělávání a stejně tak odpočet na podporu výzkumu a vývoje, a rovněž tak sleva na dani podle § 35 ZDP se váže spíše k podniku dané osoby, který i po smrti poplatníka dále funguje a není tak důvodné tyto odčitatelné položky nepřiznávat.
Příklad č. 2:
Podnikatel podniká na základě živnostenského oprávnění ve stavební výrobě. Zaměstnává tři zaměstnance, z toho jednoho se zdravotním postižením a uplatňuje z tohoto důvodu slevu na dani dle § 35 ZDP. Podnikatel v červnu 2018 zemřel. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v listopadu 2018.
Postup:
Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkajícím se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2018 do dne předcházejícího den smrti zůstavitele základní slevu na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč a poměrnou výši slevy na dani z titulu zaměstnání osoby se zdravotním postižením stanovenou ve vazbě na průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců v souladu s § 35 odst. 2 ZDP.
V daňovém přiznání týkajícím se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, osoba spravující pozůstalost může uplatnit již jen poměrnou výši slevy na dani z titulu zaměstnání osoby se zdravotním postižením stanovenou ve vazbě na průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců v souladu s § 35 odst. 2 ZDP (pokud tato osoba se zdravotním postižením je v tomto období v rámci činnosti firmy do ukončení řízení o pozůstalosti ještě zaměstnána).
V tomto daňovém přiznání již nelze uplatnit základní slevu na dani na poplatníka.
Úprava základu daně v posledním daňovém přiznání
Osoba spravující pozůstalost musí v posledním daňovém přiznání podaném do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Osoba spravující pozůstalost postupuje stejným způsobem jako při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti a při ukončení nájmu. Jde o úpravu základu daně poplatníka, přičemž postup úpravy záleží na tom, zda osoba spravující pozůstalost vede účetnictví, daňovou evidenci anebo uplatňuje paušální výdaje
Příklad č. 3:
Podnikatel, který vedl daňovou evidenci, zemřel 20. 9. 2017. Ke dni úmrtí měl neuhrazené pohledávky ve výši 34 000 Kč a neuhrazenou fakturu za dodaný materiál ve výši 12 200 Kč. Řízení o pozůstalosti bylo skončeno 20. 12. 2017. Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.
Postup:
Osoba spravující pozůstalost podá do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2017 do 19. 9. 2017, ve kterém vyčíslí základ daně a daň na základě údajů z daňové evidence z podnikání zůstavitele. V tomto daňovém přiznání uplatní základní slevu na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč.
Do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti podá osoba spravující pozůstalost poslední řádné daňové přiznání za část zdaňovacího období od 20. 9. 2017 do 19. 12. 2017. V tomto daňovém přiznání je nutno upravit základ daně z příjmů dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. V případě, že by během období od 20. 9. 2017 do 19. 12. 2017 nedošlo k úhradě pohledávky ani k úhradě dluhu, bude v tomto daňovém přiznání zvýšen základ daně o částku neuhrazených pohledávek 34 000 Kč a snížen základ daně o výši dluhů 12 200 Kč. V tomto daňovém přiznání již není možno uplatnit základní slevu na dani na poplatníka.
Příklad č. 4:
Lékař, provozující vlastní lékařskou praxi jako podnikající fyzická osoba, uplatňuje výdaje procentem z příjmů. V březnu 2017 lékař zemřel. Daňové přiznání za rok 2016 již nepodal. Zákonným dědicem se stává jeho syn. Z evidence příjmů a pohledávek lékaře vyplývají následující údaje:
-
souhrn zdanitelných příjmů za rok 2016 činí 950 000 Kč, není evidována žádná neuhrazená pohledávka,
-
souhrn zdanitelných příjmů za období od ledna 2017 do dne úmrtí podnikatele činí 285 000 Kč a neuhrazené pohledávky činí 35 000 Kč.
Řízení o pozůstalosti je ukončeno dne 10. 2. 2018, zákonným dědicem se stává syn lékaře.
Postup:
Osoba spravující pozůstalost (dědic - syn) je povinna podat za zemřelý daňový subjekt čtyři daňová přiznání: V termínu do tří měsíců od úmrtí zůstavitele podá řádné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2016, ve kterém je vyčíslen základ daně ve výši 950 000 Kč - 40 % z 950 000 Kč Z 570 000 Kč, přičemž po odpočtu základní slevy na dani na poplatníka činí daň 60 660 Kč. Dále v tomtéž termínu podá za období od 1. 1. 2017 do dne předcházející den úmrtí poplatníka samostatné řádné daňové přiznání s vyčíslením základu daně 285 000 Kč - 40 % z 285 000 Kč Z 171 000 Kč, daňová povinnost po odpočtu základní slevy na dani na poplatníka činí 810 Kč.
Osoba spravující pozůstalost dále podá třetí řádné daňové přiznání za období ode dne úmrtí zůstavitele do konce roku 2017 v termínu do 1. 4. 2018, ve kterém promítne případné dodatečné příjmy a výdaje související s podnikáním zůstavitele (např. úhrada neuhrazené pohledávky). V tomto daňovém přiznání již není možno uplatnit základní slevu na dani na poplatníka.
Poslední, čtvrté řádné daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost za období od 1. 1. 2018 do dne předcházejícího skončení řízení o dědictví, a to ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o dědictví. V tomto daňovém přiznání je nutno provést úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP, tj. zvýšení základu daně o neuhrazené pohledávky, pokud již nebyly uhrazeny do 9. 2. 2018.
Úmrtí zaměstnance a řešení z hlediska daně z příjmů
Při stanovení měsíční zálohy na daň u zaměstnance, který učinil prohlášení k dani, zaměstnavatel zohlední dle § 38h odst. 4 ZDP v kalendářním měsíci, ve kterém zaměstnanec zemřel, prokázané částky měsíční slevy na dani ve smyslu § 35ba ZDP (základní sleva na dani na poplatníka, slevy na invaliditu, sleva na studenta) a prokázanou částku měsíčního daňového zvýhodnění.
Pokud by došlo k zúčtování doplatků mzdy až do následujícího měsíce po smrti zaměstnance, pak se již nepřihlédne k učiněnému prohlášení k dani a ze mzdy zvýšené o pojistné na sociální a zdravotní pojištění na superhrubou mzdu zaměstnavatel stanoví měsíční zálohu na daň jako u zaměstnance, který neučinil prohlášení k dani (tzn. bez uplatnění slev na dani dle § 35ba ZDP).
Ze znění § 38ch odst. 1 ZDP vyplývá, že o provedení ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti a daňového zvýhodnění může požádat po skončení kalendářního roku pouze poplatník, který ve zdaňovacím období pobírá mzdu pouze od jednoho nebo od více plátců postupně a učinil u těchto plátců prohlášení k dani.
O provedení ročního zúčtování daně tedy nemůže požádat osoba spravující pozůstalost. Nepřichází v úvahu, aby manželka (manžel) nebo jiný v úvahu přicházející dědic požádal zaměstnavatele zemřelého o provedení ročního zúčtování daně.
Pokud u zaměstnance přichází v úvahu podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob ve smyslu § 38g ZDP, podává toto daňové přiznání osoba spravující pozůstalost tak, jak jsme uvedli v předchozím textu. Zdanitelný příjem zaměstnance ve formě doplatku mzdy, zúčtovaný v následujících měsících po smrti zaměstnance, se zahrne do daňového přiznání za část zdaňovacího období ode dne smrti zaměstnance do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, a to ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o pozůstalosti. Pokud by řízení o pozůstalosti bylo skončeno až v následujícím zdaňovacím období, je tento příjem ve formě doplatku mzdy zúčtovaný v následujících měsících po smrti zaměstnance zahrnut do daňového přiznání podávaného ve lhůtě do 3 měsíců po skončení zdaňovacího období za část zdaňovacího období ode dne smrti zaměstnance po konec kalendářního roku.
Zaměstnavatel je povinen osobě spravující pozůstalost dodat pro účely vyplnění daňového přiznání potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených měsíčních zálohách na daň a daňovém zvýhodnění vztahující se k zemřelému zaměstnanci. Půjde jednak o potvrzení zahrnující výše uvedené údaje za období od počátku kalendářního roku do měsíce, ve kterém zaměstnanec zemřel; pokud zaměstnavatel zúčtoval doplatek mzdy do následujících měsíců po smrti zaměstnance, je povinen zaměstnavatel vystavit další potvrzení osobě spravující pozůstalost za období počínaje měsícem následujícím po smrti zaměstnance do skončení kalendářního roku, resp. do skončení řízení o pozůstalosti, pokud toto je skončeno v kalendářním roce, kdy zaměstnanec zemřel.
Příklad č. 5:
Občan je zaměstnán v supermarketu a má příjmy ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele, u kterého má podepsáno prohlášení k dani a uplatňuje základní slevu na dani na poplatníka. Současně pronajímá byty v bytovém domě. Občan zemřel dne 14. 8. 2017. V měsíci říjnu mu byla ještě zúčtována a vyplacena odměna za III. čtvrtletí 2017 ve výši 17 000 Kč. Řízení o pozůstalosti je skončeno dnem 19. 12. 2017. K tomuto dni nejsou z hlediska nájmu evidovány žádné pohledávky, dluhy, rezervy na opravu ani zásoby, takže není nutno upravovat základ daně z příjmů dle § 23 odst. 8 ZDP.
Postup:
Za měsíc srpen 2017 srazí zaměstnavatel měsíční zálohu na daň, přičemž za tento měsíc bude uplatněna měsíční základní sleva na dani na poplatníka. Za měsíc říjen zaměstnavatel srazí zálohu na daň z vyplacené odměny zvýšené o povinné sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (17 000 Kč + 0,34 x 17 000 Kč) ve výši 3 420 Kč, přičemž za tento měsíc již nelze uplatnit měsíční základní slevu na dani na poplatníka.
Osoba spravující pozůstalost je povinna podat daňové přiznání k dani z příjmů za období od 1. 1. 2017 do 13. 8. 2017 ve lhůtě do 3 měsíců od smrti zůstavitele. V tomto daňovém přiznání jsou zahrnuty příjmy a výdaje související s nájmem bytů za období od 1. 1. 2017 do 13. 8. 2017 a dále dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti na základě potvrzení zaměstnavatele o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a sražených zálohách na daň za období od ledna do měsíce, v jehož průběhu zaměstnanec zemřel.
V daňovém přiznání je uplatněna základní sleva na poplatníka ve výši 24 840 Kč.
Druhé daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost za období od 14. 8. 2017 do 18. 12. 2017 ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o pozůstalosti. V tomto daňovém přiznání jsou zahrnuty příjmy a výdaje související s nájmem bytů za období od 14. 8. 2017 do 18. 12. 2017 a dále zdanitelný příjem zaměstnance související s výplatou odměny v měsíci říjnu, a to na základě potvrzení zaměstnavatele o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a sražených zálohách na daň za měsíc říjen 2017.