V následujícím příspěvku se zaměříme na problematiku zničeného majetku zejména z pohledu daně z příjmů. V praxi je nutné řešit nejen následky poškození, zničení či případného odcizení majetku, ale také zajištění náhrady tohoto majetku. Navíc škoda na majetku a jeho případné vyřazení mají důležitý daňový a účetní dopad, který je nutné dobře posoudit. Jak jsem uvedl, zaměříme se proto zejména na daňové dopady.
Daňové souvislosti zničeného a odcizeného majetku
Ing.
Zdeněk
Morávek,
je daňovým poradcem
Z daňového hlediska je nutné situaci řešit zejména z pohledu daně z příjmů. V zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je, co se rozumí škodou, vymezeno v § 25 odst. 2. Škodou se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Důležité tedy je, že aby šlo o škodu pro účely daně z příjmů, musí být majetek vyřazen. Pokud dojde k jeho opravě a bude dále používán, nejedná se o škodu, což je důležité z pohledu souvisejících daňových nákladů. A tento majetek musí být samozřejmě vyřazen v důsledku fyzického znehodnocení způsobeného v souvislosti s touto škodou. Další podmínkou je, že se musí jednat o majetek ve vlastnictví poplatníka. Pokud to tedy zrekapitulujeme, jde o škodu tehdy, pokud:
-
majetek je vyřazen,
-
je vyřazen v důsledku fyzického znehodnocení při škodě,
-
majetek je ve vlastnictví poplatníka.
Příklad:
Poplatník vlastní nákladní automobil, který používá ke svému podnikání a který byl v důsledku havárie poškozen. Vzhledem k tomu, že poškození nebylo nijak rozsáhlé, automobil byl opraven a poplatník jej nadále používá. V tomto případě o škodu ve smyslu ZDP nejde, protože v jejím důsledku nedošlo k vyřazení tohoto majetku.
Příklad:
Poplatník vlastní stavbu, kterou používá jako sklad materiálu. Z důvodu vadné elektroinstalace dojde v této budově k požáru a sklad zcela shoří. Majetek je tak v důsledku této události zcela zničen a vzhledem k nemožnosti jeho dalšího užívání pro účely podnikání tak dojde k jeho vyřazení. V tomto případě by šlo o škodu ve smyslu ZDP.
Zopakujme tedy, že pokud bude majetek uveden do předchozího provozuschopného stavu, nejedná se o škodu ve smyslu ZDP, ale jedná se o opravu, která je daňovým nákladem.
Z pohledu daňové uznatelnosti je rozhodující ustanovení § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, podle kterého nelze za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP. Z toho tedy vyplývá, že pokud není v § 24 ZDP výslovně uvedeno jinak, potom se náklady z titulu manka a škody považují za daňové pouze do výše souvisejících náhrad.
Nejdříve je tedy nutné zkoumat ustanovení § 24 ZDP. Rozhodující je úprava § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, podle kterého se za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů považují také:
-
škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, nebo
-
škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem, anebo
-
škody vzniklé jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy.
Co se považuje za živelní pohromu je vymezeno v § 24 odst. 10 ZDP a jde o nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřici s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplavu, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Aby byly tyto náklady prokazatelné, musí být výše škody doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo příp. posudkem soudního znalce.
Zvýšenými výdaji v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy se v souladu s výkladem uvedeným v pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, rozumějí např. výdaje v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků, nařízené likvidace zvířat.
Pokud by šlo o škodu, která by nebyla způsobena takovou událostí, kterou ZDP považuje za živelní pohromu, potom by bylo postupováno právě tak, že daňové náklady by byly omezeny výší souvisejících přijatých náhrad. Tyto případy budou v praxi nejčastější. Náhrada škody bude představovat zdanitelný příjem poplatníka, náklady vzniklé v důsledku škody budou daňově uznatelné pouze do výše těchto náhrad, tedy do výše zdanitelných příjmů.
S výše uvedenou úpravou potom souvisí také ustanovení § 24 odst. 2 písm. c) ZDP, podle kterého se za daňově uznatelný náklad považuje také zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písm. l), tedy právě s výjimkou živelní pohromy a neznámého pachatele. Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle účetních předpisů, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.
Příklad:
Poplatník vlastní osobní auto. Vlivem silného větru dojde k pádu velkého stromu na toto auto a jeho značnému poškození. Vzhledem k charakteru tohoto poškození, stáří automobilu a dalším okolnostem se poplatník rozhodne automobil neopravovat, ale odepsat a vyřadit z majetku. Otázkou je, jak postupovat z hlediska možných daňových nákladů.
Pokud k pádu stromu došlo v důsledku vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, jde o škodu způsobenou živelní pohromou a daňově uznatelné tak budou náklady v plné výši.
Pokud by k pádu stromu došlo v důsledku větru, který by této rychlosti nedosahoval, potom nejde o živelní pohromu a v souladu s § 25 odst. 1 písm. n) ZDP jsou daňové náklady pouze do výše náhrad.
Co se týká škody způsobené neznámým pachatelem, tato skutečnost, tedy že jde o neznámého pachatele, musí být potvrzena policií, jinak tento postup uplatnit nelze. Pokud by pachatel byl znám, je nutné případnou škodu vymáhat na něm a náklady by byly daňové opět pouze do výše souvisejících náhrad.
Příklad:
Podnikateli byl odcizen osobní automobil, který byl používán výhradně k dosahování zdanitelných příjmů. Nejdříve předpokládejme, že pachatel této krádeže byl následně zjištěn, automobil ale již neměl, prodal jej neznámé osobě. Pachatel krádeže byl, kromě jiného, odsouzen k náhradě škody.
V tomto případě tak bude platit, že daňově uznatelné jsou tyto náklady způsobené škodou pouze do výše souvisejících náhrad.
Nyní předpokládejme, že pachatel během pátrání policie zjištěn nebyl, což vyplývá i z usnesení, které policie k případu vydala a případ jím odložila. V takovém případě je možné do daňových nákladů uplatnit veškeré náklady, v tomto případě tedy celou daňovou zůstatkovou cenu, a to v souladu s úpravou § 24 odst. 2 písm. l) ZDP.
K uvedené problematice pokyn GFŘ D-22 ještě uvádí, že škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem a zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy jsou podle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP daňovými výdaji u poplatníků vedoucích daňovou evidenci pouze za předpokladu, že již nebyly uplatněny jako daňové výdaje, a to ani v předchozích zdaňovacích obdobích. Tím je zdůrazněn základní princip uplatnění daňových výdajů, a tedy, že každý výdaj může být uplatněn jako daňový pouze jednou.
Příklad:
Poplatník, který vede daňovou evidenci, pořídil v roce 2017 pro účely podnikání mobilní telefon v pořizovací ceně 10 000 Kč. Jelikož se nejedná o hmotný majetek ve smyslu ZDP, uplatnil výdaje na pořízení tohoto telefonu v daňové evidenci jako daňový výdaj. Následně mu byl tento telefon v roce 2017 odcizen.
Nejdříve předpokládejme, že pachatel této krádeže nebude zjištěn, což také policie potvrdí. Způsobená škoda je daňovým výdajem, ale protože částka na pořízení mobilního telefonu již byla uplatněna v daňových výdajích, prakticky to znamená, že tyto výdaje budou v roce 2017 ponechány jako daňové a žádná další úprava nebude prováděna.
Nyní předpokládejme, že pachatel bude zjištěn. V takovém případě bude škoda daňovým výdajem pouze do výše náhrad, o částku přesahující náhrady bude upravena výše již uplatněných daňových výdajů při pořízení mobilního telefonu. Pokud žádná náhrada do konce roku poskytnuta nebude, bude celá částka pořizovací ceny, tedy 10 000 Kč, vyloučena z daňových výdajů.
Tato skutečnost platí i v případě, kdy poplatník vede účetnictví, ale náklady již uplatněny byly v předchozích zdaňovacích obdobích.
Příklad:
Zaměstnanec ztratil služební mobilní telefon, který byl pořízen v roce 2016 za pořizovací cenu 15 000 Kč. Při pořízení byly tyto náklady zaúčtovány na účet 501 a jako takové uplatněny v daňových nákladech a základu daně. Zaměstnavatel požaduje po zaměstnanci náhradu ve výši 4 000 Kč.
V tomto případě vlastně zaměstnavateli žádná škoda nevzniká, náklady na pořízení telefonu již byly uplatněny jako daňově uznatelné. Přijatá náhrada škody je ale zdanitelným příjmem zaměstnavatele ve zdaňovacím období, kdy ovlivní výsledek hospodaření a tím i základ daně.
Závěrem se ještě zmiňme o škodě či zničení cizího majetku. V takovém případě je nutné první souvislost hledat v § 2913 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Z této úpravy vyplývá, že poruší-li strana povinnost ze smlouvy, nahradí škodu z toho vzniklou druhé straně nebo i osobě, jejímuž zájmu mělo splnění ujednané povinnosti zjevně sloužit. Z této úpravy tak vyplývá povinnost smluvní strany, která přivodí druhé smluvní straně škodu, tuto škodu uhradit. Tato povinnost se samozřejmě bude týkat i škod na majetku.
Z daňového hlediska je potom rozhodující úprava § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, podle které se za daňové považují také výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů, kterým je také občanský zákoník. Vyplacené náhrady škody na cizím majetku jsou tedy u poplatníka daňově uznatelným nákladem, a to z toho titulu, že je poplatník k jejich úhradě povinen v souladu s úpravou občanského zákoníku. Tyto náhrady škody budou vždy plně daňově uznatelné, bez ohledu na skutečnost, zda ten, kdo tuto škodu na cizím majetku způsobil, obdrží náhradu od pojišťovny či jiné osoby. Přijatá náhrada škody bude potom u příjemce zdanitelným příjmem.
Příklad:
Stavební firma při realizaci zakázky poškodí při neopatrné manipulaci se stavebním materiálem plot na pozemku svého zákazníka, vyčíslená škoda činí 50 000 Kč. V souladu s úpravou občanského zákoníku je stavební firma povinna tuto škodu svému zákazníkovi nahradit. Z pohledu stavební firmy půjde v plné výši o daňový náklad v souladu s úpravou § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.
Stavební firma je pojištěna proti škodám způsobeným v rámci své podnikatelské činnosti a od pojišťovny obdrží pojistné plnění ve výši 40 000 Kč. Bez ohledu na tuto skutečnost bude celá výše vyplacené náhrady daňovým nákladem a přijaté pojistné plnění bude představovat zdanitelný příjem stavební firmy.
Cílem příspěvku bylo na příkladech vysvětlit základní daňové souvislosti poškozeného či odcizeného majetku z pohledu daně z příjmů.