Služby související s nemovitostí - od roku 2017 jasnější pravidla, jak a kde zdaňovat

Na úvod si dovolím připomenout, že při poskytování služeb (obecně) je nutné vyhovět dikci § 9, případně § 10 ZDPH. V § 9 ZDPH jsou uvedena obecná pravidla při uplatňování služeb a zejména v odstavci 1 a 2 je zdůrazněn princip určení místa uskutečnění zdanitelného plnění. V souladu s tím musí fakturační oddělení projít speciální případy pro uplatňování DPH u služeb, což je právě § 10. Pokud je konkrétní plnění definováno v speciálním § 10, tak jeho úprava má přednost před základním pravidlem v § 9.

Služby související s nemovitostí mají již od svého zrodu specifickou úpravu, což platí v podstatě od harmonizace našeho DPH s evropskou úpravou. Od roku 2017 ovšem došlo k následujícímu rozšíření § 10, což má přímé důsledky na správné přiřazení místa uskutečnění zdanitelného plnění. Zde si dovolím citovat § 10 ve všech třech odstavcích s tím, že od roku 2017 se nám do tohoto paragrafu dostal proti dřívější právní úpravě odst. 2.

Záměrně jsem zvýraznil odst. 2, který je od roku 2017 kompletně nový. Zbývající dva odstavce tam již byly před poslední novelizací. Zmiňovaný odst. 2 se odkazuje svojí argumentací přímo na prováděcí předpis Evropské unie, jmenovitě na nařízení rady č. 282/2011 Sb. Podle článku 31a odst. 1 tohoto prováděcího nařízení je službou vztahující se k nemovité věci pouze taková služba, která má dostatečně přímou souvislost s danou nemovitou věcí.

Kromě toho je nutné zdůraznit, že prováděcí nařízení se odkazuje na soudní rozhodnutí, které ve svých rozsudcích posuzovaly, zda je služba vůbec adresována nemovitosti. V této souvislosti si dovolím zdůraznit, že za nemovitost je kromě těch pevně připojených a neoddělitelných od země (viz článek 13b tohoto nařízení) považována jakákoli věc, kterou je buď extrémně časově náročné oddělit od země (spíše rozmontovat), anebo odstranění jejího pevného spojení se zemí by stálo neúměrně vysoké finanční náklady (například německý týkající se služeb na hausbótu - C-532/11 Leichenich, či služby související s prefabrikovanou budovou v Dánsku - C315/00 Rudolf Maierhofer - v obou případech soudy konstatovaly, že jde pro účely DPH o nemovitosti).

Pokud jsme si tudíž jisti, že námi poskytnutá služba má přímou souvislost s nemovitostí a zejména související nemovitost je nemovitostí dle prováděcího nařízení EU, tak můžeme počítat s tím, že místo uskutečnění zdanitelného plnění musí být tam, kde se tato nemovitost nachází. Co je na novelizovaném ustanovení pozitivní, je to, že prováděcí nařízení kromě vlastní definice nemovitosti ještě určuje, co patří do skupiny prací na nemovitostech a co tam nepatří. Zákonodárce v čl. 31a zdůrazňuje, že musí jít pouze o služby, které mají dostatečně přímou souvislost s danou nemovitostí. To zejména v takovém případě, že nemovitost tvoří tzv. prvek služby a je pro realizaci služby základní či hlavní. Za službu související s nemovitostí jsou automaticky brána také plnění, kdy dochází na nemovitosti k fyzickým či právním změnám.

Do skupiny služeb souvisejících s nemovitostí patří (viz čl. 31a odst. 2):

stavební práce, zajištění bezpečnosti movitých věcí umístěných v nemovitosti včetně dálkových bezpečnostních prvků, prodej, pacht nebo pronájem nemovitosti, orba, kácení stromů, sklizeň plodin, zavlažování, různé formy úprav pozemku, vypracování plánů a projektů pro budovu, vypracování smluv souvisejících s koupí či prodejem nemovitostí, pronájmy výhradních prostorů.

Do skupiny služeb nesouvisejících s nemovitostí patří (viz čl. 31a odst. 3):

reklamní služby (včetně využití nemovitosti k naplnění cíle), skladování zboží v nemovitosti, pokud žádná její část není určena k výhradnímu určení pro objednatele, vypracování plánů pro budovu, pokud nejsou určeny pro konkrétní parcelu, poskytnutí místa pro stánek včetně dalších doprovodných služeb, zprostředkování ubytování, pokud zprostředkovatel jedná jménem a na účet jiné osoby, poradenství k nemovitosti nesouvisející s jejím převodem, instalace, montáž či údržba zařízení v nemovitosti, které nejsou ani nebudou její součástí.

Z výše uvedeného vyplývá, že plátci by v první řadě měli otestovat, zda vůbec jde o služby týkající se nemovitosti (viz článek 13b). Pokud ano, tak je nutné porovnat konkrétní fakturovanou službu s obsahem výše uvedených článků a určit, zda jde o službu související, anebo o službu nesouvisející s nemovitostí. V návaznosti na toto posouzení nastupuje buď § 10 - tj. na služby související s nemovitostí využívající speciální pravidlo v něm uvedené, anebo obecné pravidlo dle § 9. Zde už jde o obvyklou rozhodovací cestu mezi obecným a speciálním ustanovením úpravy služeb.

Při přisouzení speciálního pravidla je nutné přisoudit místo uskutečnění zdanitelného plnění do země, kde se nemovitost nachází. To znamená u přeshraniční fakturace se nám jako tuzemským plátcům buď podaří přenést povinnost k DPH na příjemce plnění (pokud je podnikatelem), anebo se musíme v takovém státě bezpodmínečně registrovat a odvést DPH dle místních předpisů. K tomu dojde nejčastěji v případě, že si takovou službu objedná vystupující v pozici osoby nepovinné k dani (nejčastěji občan z jiného členského státu). V případě aplikace běžného pravidla či v případě uplatnění pravidla speciálního za existence klienta vystupujícího v pozici osoby povinné k dani není nutné se registrovat v zemi, kde se nemovitost nachází. DPH z takové transakce tam odvádí vystupující v pozici plátce DPH, případně identifikované osoby pro účely DPH.