Zápůjčka je vymezena v § 2390 až § 2394 občanského zákoníku . Půjde o situaci, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Zápůjčka může být peněžitá, nebo nepeněžitá. Při peněžité zápůjčce a při zápůjčce poskytnuté v cenných papírech lze ujednat úroky. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věci lepší jakosti, ale téhož druhu.
Bezúročná zápůjčka poskytnutá zaměstnavatelem zaměstnanci
Ing.
Ivan
Macháček
je daňovým poradcem
Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem je u zaměstnance řešeno v § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. V článku si s využitím příkladů ukážeme daňové souvislosti těchto zaměstnaneckých zápůjček a ukážeme si rovněž, co v této oblasti přinesla novela zákona o daních z příjmů obsažená v zákonu č. 170/2017 Sb.
Podmínky pro osvobození bezúročné zápůjčky podle § 4a písm. m) ZDP
Majetkový prospěch vydlužitele z titulu poskytnutí bezúročné zápůjčky je osvobozen od daně z příjmů fyzických osob dle § 4a písm. m) ZDP, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti a pokud
1.
jde o příjem od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2.
jde o příjem od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3.
jde o příjem obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo
4.
v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.
Pokud tedy půjde o uzavření bezúročné smlouvy o zápůjčce mezi fyzickými osobami uvedenými v bodu 1 nebo v bodu 2, bude vždy majetkový prospěch z titulu „odpuštěných“ úroků u vydlužitele osvobozen od daně z příjmů, ať půjde o částku bezúročné zápůjčky ve výši 1 000 Kč nebo 1 000 000 Kč.
Pokud však bude uzavřena bezúročná smlouva o zápůjčce mezi jinými osobami, bude ve smyslu bodu 4 osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč.
Podmínky pro osvobození bezúročné zápůjčky podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP
Toto ustanovení zákona se zabývá bezúročnou zápůjčkou poskytnutou zaměstnanci jeho zaměstnavatelem. Stanoví se zde, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček. Zákonem č. 170/2017 Sb. se do tohoto ustanovení doplňuje, že majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec. Ve smyslu bodu 1 přechodných ustanovení novely ZDP se toto zpřesnění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP použije počínaje zdaňovacím obdobím roku 2018.
V důvodové zprávě k doplnění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP se uvádí, že u zaměstnance se příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč. Z důvodu snížení administrativy se upravuje oceňování a zdanění tohoto majetkového prospěchu tak, aby bylo prováděno alespoň jednou ročně, nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.
Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti.
V pokynu GFŘ č. D-22 k § 6 odst. 3 (v případě sjednaného úroku) a k § 6 odst. 9 písm. v) ZDP (v případě bezúročných zápůjček) je uvedeno, že v případě, že je zaměstnanci poskytnuta bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedený v § 6 odst. 9 písm. v) zákona, ustanovení § 6 odst. 3 zákona se použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč. Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek.
Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje.
Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.
Za zaměstnance jsou pro účely zdanění považováni také společníci a jednatelé. Příjmy za práci společníků společnosti s r. o. jsou podle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Rovněž tak odměny jednatele společnosti s r. o. jakožto člena orgánu právnické osoby jsou podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Podle znění § 6 odst. 2 ZDP poplatník s příjmy ze závislé činnosti je označen jako „zaměstnanec“. Pokud je tedy společníkovi nebo jednateli s r. o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r. o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, a společník a jednatel mají příjmy zdaňované dle § 6 ZDP, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.
Zápůjčky sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance. Z hlediska zdanění a odvodů tedy nastávají u bezúročné zápůjčky dva možné režimy:
-
majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu do 300 000 Kč je osvobozen od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,
-
majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu nad 300 000 Kč je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, a to ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit. Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Srovnání řešení podle § 4a písm. m) bod 4 ZDP a podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP
Zatímco u bezúročné zápůjčky spadající pod ustanovení § 4a písm. m) bod 4 ZDP je limitem pro osvobození od daně z příjmů úhrn příjmů z majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesahujících ve zdaňovacím období 100 000 Kč a v případě překročení této částky celá výše majetkového prospěchu podléhá zdanění dle § 10 ZDP, je u bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem limitem pro osvobození majetkového prospěchu dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP částka jistiny 300 000 Kč.
U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který není zaměstnancem, se tedy testuje vlastní majetkový prospěch („odpuštěný“ úrok), zatímco v případě bezúplatné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem se u zaměstnance testuje výše jistiny (a nikoliv výše „odpuštěného“ úroku). Majetkový prospěch v podobě „odpuštěného“ úroku se u zaměstnance zdaní jako nepeněžní příjem ve výši obvyklého úroku jen z jistiny přesahující stanovený limit jistiny 300 000 Kč.
Příklad č. 1:
Zaměstnavatel poskytne v září 2017 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 400 000 Kč se splatností jistiny jednorázově v roce 2019.
U zaměstnance je od daně z příjmů na základě znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 100 000 Kč stanoví zaměstnavatel obvyklý úrok, jaký poskytují banky (bude odlišný v jednotlivých letech 2017 až 2019). Částku vypočteného úroku bude zaměstnavatel zaměstnanci zdaňovat jako nepeněžní příjem v rámci zdanění ze superhrubé mzdy (nejpozději za měsíc prosinec) a současně tuto částku zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Příklad č. 2:
Zaměstnavatel poskytl v roce 2014 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 600 000 Kč. Splatnost jistiny je sjednána ve smlouvě jednorázově do 31.12.2018.
Postup v roce 2014:
Podle ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) bod 1 ZDP ve znění účinném pro rok 2014 nebyl předmětem daně z příjmů majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce. Toto řešení se vztahovalo i na bezúročnou zápůjčku poskytnutou zaměstnavatelem jeho zaměstnanci. Zaměstnanec a zaměstnavatel nepatří mezi spojené osoby, proto se na zaměstnavatele nevztahuje znění § 23 odst. 7 ZDP o obvyklých cenách.
Postup v roce 2015 až 2018:
V daném případě je od daně z příjmů na základě ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP ve znění účinném od 1.1.2015 u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 300 000 Kč stanoví zaměstnavatel obvyklý úrok, jaký poskytují banky, např. ve výši 6 % p.a. v roce 2015 a 2016 a ve výši 5 % p.a. v roce 2017 a 2018. V roce 2015 a 2016 zaměstnavatel zaměstnanci zdaňoval částku 18 000 Kč a v roce 2017 a 2018 zdaňuje částku 15 000 Kč jako nepeněžní příjem v rámci zdanění ze superhrubé mzdy a současně tuto částku zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Ve smyslu znění pokynu GFŘ D-22 a doplněného ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP (účinného od roku 2018) by mělo dojít ke zdanění tohoto majetkového prospěchu u zaměstnance nejpozději za měsíc prosinec roku 2015, 2016, 2017 a 2018.
Příklad č. 3:
Zaměstnanec obdržel dvě bezúročné zápůjčky. První získal v dubnu 2017 ve výši 300 000 Kč od svého hlavního zaměstnavatele. Druhou získal v prosinci 2017 ve výši 200 000 Kč od druhého zaměstnavatele, se kterým má rovněž uzavřen pracovní poměr.
Podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od obou zaměstnavatelů.
Příklad č. 4:
Zaměstnavatel poskytne dne 1.6.2017 zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč. Finanční prostředky použije zaměstnanec na opravu rodinného domu. Splácení zápůjčky je ve smlouvě sjednáno průběžně vždy k poslednímu dni každého kalendářního měsíce počínaje srpnem 2017 ve výši 10 000 Kč. Následně se zaměstnanec dohodne se zaměstnavatelem, a ten mu poskytne ještě druhou zápůjčku dne 1.9.2017 ve výši 100 000 Kč. V uzavřené smlouvě je sjednáno splácení zápůjčky k poslednímu dni každého kalendářního měsíce počínaje lednem 2018 ve výši rovněž 10 000 Kč. U obou zápůjček zaměstnavatel stanoví obvyklý úrok ve výši 6 % p.a.
Jak vyplývá z následující tabulky, k překročení limitní výše pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dojde poprvé za měsíc září 2017.
I------------I------------I------------I------------I------------I-----------I I Měsíc 2017 I Jistina I Jistina I Jistiny I Jistiny I Úrok 6 % I I I 1. smlouva I 2. smlouva I celkem I nad I p.a. I I I (Kč) I (Kč) I (Kč) I 300 000 Kč I I I------------I------------I------------I------------I------------I-----------I I červen I 300 000 I I 300 000 I I I I------------I------------I------------I------------I------------I-----------I I červenec I 300 000 I I 300 000 I I I I------------I------------I------------I------------I------------I-----------I I srpen I 300 000 I I 300 000 I I I I------------I------------I------------I------------I------------I-----------I I září I 290 000 I 100 000 I 390 000 I 90 000 I 450 I I------------I------------I------------I------------I------------I-----------I I říjen I 280 000 I 100 000 I 380 000 I 80 000 I 400 I I------------I------------I------------I------------I------------I-----------I I listopad I 270 000 I 100 000 I 370 000 I 70 000 I 350 I I------------I------------I------------I------------I------------I-----------I I prosinec I 260 000 I 100 000 I 360 000 I 60 000 I 300 I I------------I------------I------------I------------I------------I-----------I
Zaměstnavatel ve výplatě za měsíc prosinec 2017 navýší hrubou mzdu zaměstnance pro výpočet zálohy na daň o nepeněžní příjem z titulu poskytnutí dvou bezúročných zápůjček o částku 1 500 Kč. Současně o tuto částku zvýší vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Daňové řešení bezúročné (úročené) zápůjčky na straně zaměstnavatele
Poskytnutá zápůjčka zaměstnanci není u zaměstnavatele daňovým výdajem (nákladem). Zápůjčku je nutno poskytnout:
-
z fondu kulturních a sociálních potřeb u zaměstnavatelů, na které se vztahuje vyhláška o tvorbě a použití FKSP,
-
ze sociálního fondu u zaměstnavatelů, kteří tento fond vytvářejí v rámci rozdělení zisku po jeho zdanění,
-
ze zisku po jeho zdanění.
V případě, že by šlo o úročenou zápůjčku, jsou sjednané úroky u zaměstnavatele zdanitelným příjmem. Pokud vede zaměstnavatel účetnictví, jsou úroky ze zápůjčky výnosem s uvažováním časového rozlišení. Pokud jde o zaměstnavatele fyzickou osobu, budou přijaté úroky ze zápůjčky příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP a tyto příjmy nepodléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění.
Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z případného zdanitelného peněžního příjmu zaměstnance lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.