Cizoměnové pohledávky a problémy s nimi spojené
Ing.
Ivana
Pilařová
Samotný vznik závazkových vztahů v cizích měnách, jejich úhrada a následný vznik
kursových rozdílů z této platby patří v účetních jednotkách k rutinním operacím. Pokud však nedojde
k úhradě závazkového vztahu, situace se může zkomplikovat. V následujícím příspěvku rozebereme
úskalí, která sebou nese samotná existence cizoměnových závazkových vztahů a dále případný vznik
nedobytné pohledávky vzniklé v cizích měnách (zvané také cizoměnové pohledávky), a to v podobě
tvorby opravných položek a případného následného odpisu těchto pohledávek. Postupně budeme
řešit:
a)
zásady použití správného kursu pro přepočet cizí měny na českou měnu,
b)
otázku postupných částečných úhrad cizoměnových pohledávek,
c)
otázku vyúčtování záloh k cizoměnovým pohledávkám,
d)
zápočty cizoměnových závazkových vztahů,
e)
tvorbu opravných položek k cizoměnovým pohledávkám po lhůtě splatnosti a operace
vážící se k rozvahovému dni,
f)
odpis cizoměnových pohledávek,
g)
nákup cizoměnové pohledávky za české koruny.
1. Legislativní úprava účtování v cizích měnách
Legislativní oporou pro zvládnutí poměrně složitých postupů nám bude:
-
§ 4 odst. 12 zákona o účetnictví,
kde je stanovena povinnost vedení účetnictví v české měně,
-
§ 24 odst. 2,
6 a 7
zákona o účetnictví, kde je stanoven okamžik přepočtu a možnosti výběru kursů pro provedení
přepočtu,
-
§ 47 odst. 2 písm. c) vyhlášky č.
500/2002 Sb., kde je stanoveno, že kursové rozdíly vztahující se k dlouhodobému majetku
nevstupují do hodnoty jeho ocenění,
-
§ 60 vyhlášky č. 500/2002 Sb., který
popisuje metodiku nakládání s kursovými rozdíly,
-
Český účetní standard 006 - Kursové rozdíly, který stanoví účetní
postupy,
-
pro oblast DPH pak § 4 odst. 4 zákona č.
235/2004 Sb., který stanovení způsob přepočtu cizí měny pro účely DPH,
-
Interpretace
Národní účetní rady I - 21 - Odpis cizoměnové pohledávky a
závazku,-
Interpretace
Národní účetní rady I - 23 - Oceňování nabyté cizoměnové pohledávky,
které jsou pro praxi velmi přínosné tím, že se zabývají detaily, které se v účetních předpisech není
možné dozvědět.2. Zásady správného používání kursů pro přepočet cizí měny na českou měnu
2.1 Okamžik ocenění a druhy kursových rozdílů
Okamžikem ocenění cizoměnových pohledávek na českou měnu se zabývá ustanovení
§ 24 odst. 2 zákona o účetnictví. Podle tohoto
ustanovení se majetek a závazky v cizích měnách na českou měnu přepočítávají:
-
k okamžiku uskutečnění účetního případu,
-
ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku sestavení účetní
závěrky.
Při přepočtu majetku a závazků na cizí měny vznikají v účetních jednotkách:
-
kursové rozdíly průběžné, které vznikají jako rozdíl
kursů:
-
k datu vzniku
účetního případu v cizí měně (např. vznik pohledávky)
a
-
k datu dalšího
nakládání s pohledávkou (např. inkaso pohledávky, odpis
pohledávky),
-
kursové rozdíly k rozvahovému dni, které vznikají jako rozdíl
kursů:
-
ve kterém je
pohledávka oceněna k datu svého vzniku nebo posledního přepočtu k rozvahovému dni
a
-
aktuálního
kursu ČNB k rozvahovému dni.
V tomto přepočteném aktuálním kursu ČNB k rozvahovému dni jsou pohledávky oceněny až do
okamžiku:
-
dalšího nakládáni s pohledávkou (inkaso pohledávky, odpis pohledávky),
nebo
-
rozvahového dne, kdy jsou opět přepočteny aktuálním kursem ČNB.
Veškeré kursové rozdíly vzniklé z titulu cizoměnových pohledávek jsou účtovány výsledkovou
metodou - tj. na účty účtové skupiny 56 a 66. Pro účely dalšího výkladu budeme používat účty 563 a
663.
2.2 Druhy používaných kursů:
Účetní jednotka se může, při vzniku účetního případu (nikoliv však k rozvahovému dni),
rozhodnout pro použití následujících typů kursů:
-
Aktuální kurs ČNB platný k datu uskutečnění účetního případu, který je (jako jediný
bez možnosti výběru) nutné použít také pro přepočet k rozvahovému dni. Možnost použití aktuálního
kursu ČNB vyplývá z § 24 odst. 6 zákona o
účetnictví. Kurs ČNB není možné zaokrouhlovat.
-
Pevný kurs, který je ve svém důsledku také kurzem ČNB. Účetní jednotka si může svým
vnitřním přepisem stanovit pevný kurs, který se rovná aktuálním kursu ČNB k prvnímu dni období, po
které pevný kurs platí. Pevný kurs nelze použít pro přepočet majetku a závazků k rozvahovému dni.
Možnost použití pevného kursu vyplývá z § 24 odst. 7
zákona o účetnictví.
Ke správnému stanovení konkrétního kursu je nutné znát nejen druh výše uvedeného kursu,
ale také datum uskutečnění účetního případu, aby bylo zřejmé, ze kterého dne (či období) bude kurs
pro danou účetní operaci použit. Datum uskutečnění účetního případu definují účetní jednotky svým
vnitřním předpisem. Inspirovat se mohou bodem 2.4.3. ČÚS č. 001, přičemž je třeba respektovat
omezení daná § 7 odst. 2 zákona o účetnictví,
který v případě výběru z více možností dává přednost té, která maximálně vystihuje daný stav. Dalším
omezením ve výběru je nutnost respektovat § 7 odst. 4
zákona o účetnictví, který požaduje dodržení zásady zachování účetních metod.
3. Částečné úhrady cizoměnových závazkových vztahů
Je zřejmé a není nutné opakovat, že k datu úhrady cizoměnových závazkových vztahů (inkasu
pohledávky či úhradě závazku) vznikají průběžné kursové rozdíly, které se zaúčtují na účty
563-Kursové ztráty, nebo 663-Kursové zisky. Toto netřeba rozebírat, většina účetních SW toto účtuje
automaticky. Jiná situace ovšem nastane v momentě, kdy jeden cizoměnový závazkový vztah je hrazen v
cizí měně po částech. Zde vyvstává otázka, zda:
-
při každé úhradě zaúčtovat kursový rozdíl mezi hodnotou závazku (pohledávky) a
částečné platby v cizí měně, s tím, že se nehrazené zůstatky k rozvahovému dni přepočítají aktuálním
kursem ČNB k rozvahovému dni, nebo
-
průběžné kursové rozdíly z částečných plateb či úhrad nepočítat a neúčtovat s tím, že
kursový rozdíl se vyčíslí až při finální platbě poslední části. Pochopitelně zůstatky z
nedoplacených částí budou i v této variantě přepočteny k rozvahovému dni.
Závěr bude možná překvapivý - oba postupy jsou správné a ve výsledku také se stejným
finálním dopadem do účetního výsledku hospodaření. Účetní jednotka si ve své účetní směrnici svůj
přístup stanoví a následně dodržuje.
4. Použití záloh na úhrady cizoměnových závazkových vztahů
Předně je potřeba zdůraznit, že i přijatá či poskytnutá záloha v cizí měně se stává
cizoměnovým závazkovým vztahem včetně dopadů v podobě povinného přepočtu její hodnoty aktuálním
kursem ČNB k rozvahovému dni. Ohledně vyčíslení kursového rozdílu z průběžného postupného použití
záloh postupujeme stejně jako v případě postupné úhrady cizoměnových závazkových vztahů. Je tedy
možné celkový kursový rozdíl vyčíslit až k použití poslední části zálohy.
5. Zápočty pohledávek v cizí měně
Zápočty pohledávek jsou regulovány ustanovením
§ 1982 a násl. občanského zákoníku, kde se
započtení připouští, nicméně zda není řešena otázka kursových přepočtů. Proto je vhodné vzájemný
přepočítací kurs dohodnout v dohodě o provedení zápočtu.
6. Ocenění cizoměnových pohledávek k rozvahovému dni
Ke konci rozvahového dne či k jinému okamžiku sestavení účetní závěrky se kursový rozdíl z
ocenění majetku a závazků zaúčtuje výsledkově - tedy na účty 563 a 663. Tato výsledková metoda bude
použita pro přepočet všech druhů účtů majetku a závazků, které k rozvahovému dni vykazují zůstatky v
cizích měnách - tedy i pohledávek. Pohledávky se „standardně“ vyskytují na účtové skupině 31, patří
sem účet 311 a 315, ale také 314 a další účty záloh, jako zálohy na nákup zásob (skupina 15) nebo
zálohy na nákup dlouhodobého majetku (skupina 05), pohledávky hledejme i na účtech skupiny 35 a
37.
7. Cizoměnové pohledávky s vytvořenými opravnými položkami
Poměrně problematické jsou cizoměnové pohledávky, ke kterým jsou tvořeny opravné položky.
Vzhledem k tomu, že jak výše pohledávek, tak i výše opravných položek je stanovena v cizí měně,
dochází k rozvahovému dni jak k přepočtu hodnoty pohledávky v cizí měně, tak i k přepočtu opravné
položky, která musí být též vyjádřena v cizí měně. Zatímco na účtu pohledávek vzniká výše uvedený
kursový rozdíl, na účtu opravných položek se kursová odchylka neúčtuje přes účty skupiny 56 a 66,
ale přes účty změny stavu opravných položek (558, 559). Zatímco obrat účtů 563, 663 a 558 je
součástí základu daně, obrat účtu 559 se ze základu daně vylučuje. I to je důvodem, proč výše
uvedený způsob účtování respektovat.
8. Odpis cizoměnové pohledávky
U každé pohledávky musíme mít jasno, zda jde o pohledávku v českých korunách, nebo o
pohledávku cizoměnovou. Toto rozlišení jsme ostatně potřebovali i pro účely přepočtu cizoměnových
pohledávek k rozvahovému dni, stejně tak toto rozdělení budeme potřebovat i v souvislosti s odpisem
pohledávky. Ke dni, ke kterému vedení účetní jednotky rozhodlo o odpisu pohledávky, musí být
cizoměnová pohledávka přepočítána na české koruny kursem, který v účetní jednotce platí ke dni
rozhodnutí vedení účetní jednotky.
Při účtování odpisu pohledávky logicky vzniká kursový rozdíl, který je součástí základu
daně. V tomto novém ocenění se hodnota pohledávky odepíše na účet 546 a vyhodnotí se daňové účinky
odpisu v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. y)
ZDP. Případná daňová neúčinnost odpisu pohledávky nic nemění na tom, že vzniklý kursový
rozdíl z přepočtu před odpisem pohledávky je součástí základu daně.
9. Úplatné nabytí cizoměnové pohledávky
Je-li jmenovitá hodnota pohledávky vyjádřena v cizí měně, jde o cizoměnovou pohledávku.
Pokud je pohledávka pořizována za jinou měnu (např. Kč), než ve které je vyjádřena její jmenovitá
hodnota (např. EUR), provede účetní jednotka přepočet měn za účelem zjištění hodnoty pohledávky v
cizí měně (přepočet se týká pořizovací ceny pohledávky, která se přepočítává z Kč na cizí měnu). Pro
přepočet použije měnový kurs k okamžiku uskutečnění účetního případu v souladu s vnitropodnikovou
směrnicí (aktuálním či pevným kursem). Takto vyjádřená hodnota v cizí měně slouží jako podklad pro
přepočet hodnoty cizoměnové pohledávky k rozvahovému dni. Až do data úhrady či odpisu pohledávky se
pohledávka považuje za cizoměnovou.
Příklad: Nabytí cizoměnové pohledávky v pořizovací ceně v českých korunách
Účetní jednotka úplatně nabyla pohledávku, která je 13 měsíců po uplynutí lhůty
splatnosti:
-
jmenovitá hodnota: 206 EUR,
-
prodejní cena: 2 300 Kč,
-
náklady na zprostředkování: 200 Kč.
Postup při zaúčtování:
I---------------------------------------------------I----------I------I-----I I I Částka I MD I D I I---------------------------------------------------I----------I------I-----I I 1. Kupní cena pohledávky I 2 300 Kč I 315 I 379 I I---------------------------------------------------I----------I------I-----I I 2. Úhrada kupní ceny I 2 300 Kč I 379 I 221 I I---------------------------------------------------I----------I------I-----I I 3. Provize I 200 Kč I 315 I 379 I I---------------------------------------------------I----------I------I-----I I 4. Úhrada provize I 200 Kč I 379 I 221 I I---------------------------------------------------I----------I------I-----I I 5. Vyjádření ocenění pohledávky v EUR kursem I 100 EUR I 315 I I I k datu pořízení podle smlouvy (aktuální denní I I I I I kurs činí 25 Kč/EUR) I I I I I---------------------------------------------------I----------I------I-----I I 6. Přepočet k rozvahovému dni aktuálním kursem I I ČNB, který činí 25,300 Kč/EUR I I---------------------------------------------------I----------I------I-----I I - Kursový rozdíl I 30 Kč I 315 I 663 I I---------------------------------------------------I----------I------I-----I I - Aktuální stav pohledávky I 2 530 Kč I I I I---------------------------------------------------I----------I------I-----I I - Aktuální stav pohledávky I 100 EUR I I I I---------------------------------------------------I----------I------I-----I I 7. Tvorba opravné položky 70 % I 1 771 Kč I 559 I 391 I I---------------------------------------------------I----------I------I-----I
Opravné položky jsou tvořeny podle vnitřní účetní směrnice zohledňující plynutí času po
lhůtě splatnosti.
V momentě inkasa této pohledávky v cizí měně vznikne kursový rozdíl.
10. Závěr
Cizoměnové pohledávky mají svá specifika nejen k datu svého vzniku, ale i v momentě
úhrady, tvorby opravné položky, odpisu i postoupení pohledávky. Vždy je třeba v účetní jednotce
rozlišit, zda daná pohledávka vznikla jako cizoměnová, či jako pohledávka v české měně. Cizoměnové
pohledávky svůj charakter neztrácejí po celou dobu své existence a zachovávají si ho i v případě
postoupení. Případné chyby v použití kursů či zaúčtování kursových rozdílů se nejen velmi špatně
opravují, a to pro návaznost na následné úhrady, ale působí také problémy v základu daně z
příjmů.