Spolky právně a daňově

Nejdříve začněme stručně právní úpravou: Důležitá je především otázka hlavní činnosti spolku, a vůbec otázka, co spolek smí a nesmí dělat. Zákaz některých činností vyplývá zejména z § 145 OZ, který se týká všech právnických osob, a dále z ustanovení § 217 odst. 1 OZ, podle kterého hlavní činností spolku nemůže být podnikání nebo jiná výdělečná činnost. Hlavní činností spolku může být jen uspokojování a ochrana těch zájmů, k jejichž naplňování je spolek založen. Podnikání nebo jiná výdělečná činnost hlavní činností spolku být nemůže. Ovšem vedle hlavní činnosti může spolek vyvíjet též vedlejší hospodářskou činnost spočívající v podnikání nebo jiné výdělečné činnosti, je-li její účel v podpoře hlavní činnosti nebo v hospodárném využití spolkového majetku. Zisk z činnosti spolku lze použít pouze pro spolkovou činnost včetně správy spolku, to znamená, že samotná neziskovost spolků spočívá zejména v zákazu rozdělení případně dosaženého zisku. Z žádného ustanovení OZ nevyplývá, že by spolek byl povinen vykonávat svou činnost pouze pro své členy, může svou aktivitu vykonávat i pro další osoby, které nejsou člensky aktivní.

Vymezení hlavní činnosti je nutné věnovat dostatečnou pozornost, protože toto vymezení má potom významné daňové dopady.

V této souvislosti ale upozorněme také na to, že v souladu s výkladovým stanoviskem Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti (tzv. KANCL) č. 08 k výdělečné činnosti spolku platí, že spolek může v rámci své hlavní činnosti vyvíjet i příležitostnou výdělečnou činnost. Takovou činnost přitom nelze zaměňovat s vedlejší hospodářskou činností dle § 217 odst. 2 OZ. KANCL ve svém stanovisku uvádí, že výdělečná činnost může být součástí hlavní činnosti spolku pouze za předpokladu, že jsou kumulativně splněny dvě základní podmínky:

V podstatě jde o nahodilé vybočení do výdělečné činnosti. Pokud zisk z hlavní činnosti spolku přesto vzejde, nemá se pojmově jednat o soustavnou tvorbu, která by - právě díky soustavnosti a výdělečnosti dohromady - mohla mít znaky podnikání či jiné výdělečné činnosti (tedy činnosti vedlejší). Pokud bude dosaženo příjmu pouze pod nebo do výše nákladů, nejde o výdělečnou činnost, neboť výdělku není dosaženo.

Zakladatelským právním jednáním jsou stanovy spolku, na jejichž obsahu se musí zakladatelé shodnout. Stanovy musí obsahovat minimálně:

Stanovy musí být uloženy v úplném znění v sídle spolku.

Spolek lze založit i usnesením ustavující schůze tvořícího se spolku, podrobná úprava je obsažena v § 222 až § 225 OZ.

Spolek vzniká dnem zápisu do spolkového rejstříku v souladu se zákonem o veřejných rejstřících. Návrh na zápis spolku do veřejného rejstříku podávají zakladatelé nebo osoba určená ustavující schůzí.

OZ také poměrně podrobně upravuje problematiku členství ve spolku, včetně případného vedení seznamu členů a zániku členství ve spolku. Právě členství ve spolku je oblastí, kterou dřívější zákon o sdružování občanů prakticky vůbec neupravoval, což bylo určitě významným nedostatkem. I nadále základním rysem členství ve spolku zůstává dobrovolnost. Také je nutné zdůraznit, že členové spolku neručí za jeho dluhy, tato skutečnost vyplývá z § 215 odst. 2 OZ.

Z § 235 NOZ vyplývá, že stanovy mohou určit výši a splatnost členského příspěvku, nebo určí, který orgán spolku určí výši a splatnost členského příspěvku a jakým způsobem. Nezaplacení příspěvku pak může být jedním z důvodů zániku členství.

Mnohem jednoznačněji a přitom obsáhleji je upravena také oblast organizace spolku. Orgány spolku jsou statutární orgán a nejvyšší orgán, případně kontrolní komise, rozhodčí komise a další orgány určené ve stanovách.

Stanovy mohou orgány spolku pojmenovat libovolně, nevzbudí-li tím klamný dojem o jejich povaze. Statutární orgán může být kolektivní, jde pak o výbor, nebo individuální - jde o předsedu, konkrétní úpravu určují stanovy. Pokud stanovy neurčí jinak, volí a odvolává členy statutárního orgánu nejvyšší orgán spolku. Ten je také určen stanovami spolku, a pokud není určeno jinak, je nejvyšším orgánem spolku členská schůze. Nicméně není vyloučeno, aby statutární orgán a nejvyšší orgán byly totožné.

Samotná členská schůze je poměrně podrobně upravena v § 248 až § 257 OZ. Z dalších orgánů spolku věnuje OZ pozornost kontrolní komisi (§ 262 až § 264) a rozhodčí komisi (§ 265 až § 267). Oba tyto orgány jsou dobrovolné a je na samotných spolcích, resp. jejich členech, zda tyto komise zřídí či nikoliv. V neposlední řadě se OZ poměrně podrobně věnuje také zrušení a likvidaci spolku, fúzi spolků a rozdělení spolku.

Ještě stručně zmiňme problematiku zápisu spolků do spolkového rejstříku v souladu s úpravou zákona o veřejných rejstřících (zákon č. 304/2013 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Spolky se zapisují do spolkového rejstříku, protože jak vyplývá z § 1 odst. 1 tohoto zákona, veřejnými rejstříky se rozumí spolkový rejstřík, nadační rejstřík, rejstřík ústavů, rejstřík společenství vlastníků jednotek, obchodní rejstřík a rejstřík obecně prospěšných společností. Jak vyplývá z úpravy § 226 odst. 1 OZ, spolek vzniká dnem zápisu do veřejného rejstříku, jde tedy o naprosto zásadní právní skutečnost. Prvozápis spolku do spolkového rejstříku má tedy účinky a teprve tímto dnem spolek vzniká jako právnická osoba.

Pro návrh na zápis (a to jak prvozápis, tak změnu zapsaných údajů či výmaz) je třeba použít elektronický formulář zveřejněný na internetových stránkách Ministerstva spravedlnosti pod odkazem https://or.justice.cz/ias/iform/index.html;jsessionid=g2d-ggHp5l3a6S46AJYKyWb?0.

Tato skutečnost vychází také z úpravy § 17 odst. 1 nařízení vlády č. 351/2013 Sb., ze které vyplývá, že pokud zápis, změnu nebo výmaz zápisu ve veřejném rejstříku provádí soud, návrh na zápis, změnu nebo výmaz zápisu se podává prostřednictvím elektronicky vyplněného formuláře na internetových stránkách Ministerstva spravedlnosti.

Takto vyplněný formulář lze soudu zaslat jak v elektronické, tak v listinné podobě. Vyplněný formulář lze podat buď v elektronické podobě s uznávaným elektronickým podpisem, nebo v listinné podobě s úředně ověřeným podpisem (§ 22 zákona o veřejných rejstřících), a to příslušnému rejstříkovému soudu. Příslušným rejstříkovým soudem je krajský soud, v jehož obvodu má spolek své sídlo.

Doplňme, že konkrétní úprava spolkového rejstříku je upravena v § 26 až § 30 zákona o veřejných rejstřících.

Zápis do veřejného rejstříku podléhá soudnímu poplatku, ovšem v souladu s úpravou § 11 odst. 1 písm. k) zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, se od poplatku osvobozují řízení ve věcech zápisu údajů o spolku, pobočném spolku, odborové organizaci, mezinárodní odborové organizaci, organizaci zaměstnavatelů a mezinárodní organizaci zaměstnavatelů a jejich pobočné organizaci, nadaci, nadačním fondu, ústavu a obecně prospěšné společnosti do veřejného rejstříku nebo jeho změny.

Nyní něco blíže k tělovýchovným jednotám z pohledu daně z příjmů. V § 17a zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZDP“), jsou vymezeni veřejně prospěšní poplatníci, současně, v návaznosti na § 17a ZDP, jsou v § 18a ZDP vymezena zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků.

V § 17a se tedy vymezuje, na koho se vztahuje speciální režim zdaňování veřejně prospěšných poplatníků, který spočívá ve zdaňování pouze některých druhů příjmů, které mají charakter podnikatelské činnosti. Mezi tyto veřejně prospěšné poplatníky tak patří poplatníci, kteří v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonávají činnost, která není podnikáním.

Spolky patří mezi veřejně prospěšné poplatníky, a to i s ohledem na § 217 odst. 1 OZ, podle kterého podnikání nebo jiná výdělečná činnost hlavní činností spolku být nemůže.

Navazující problematikou je vymezení hlavní činnosti ve stanovách spolku, která by měla vést k dosažení jejího účelu. Tato hlavní činnost by měla být vymezena tak, aby to vedlo k co nejjednodušší aplikaci ustanovení § 18a ZDP ohledně stanovení základu daně. Jak vyplývá z § 18a odst. 1 písm. a), v případě veřejně prospěšných poplatníků nejsou předmětem daně příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle ZDP v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší, přičemž tato podmínka se posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. To tedy znamená, že ve stanovách by měly být jednotlivé druhy hlavní (nepodnikatelské) činnosti vymezeny co nejpřesněji a maximálně jednoznačně, protože to se potom promítá do metodiky zdanění samotného spolku.

Vedle hlavní činnosti může spolek vyvíjet též vedlejší hospodářskou činnost spočívající v podnikání nebo jiné výdělečné činnosti, je-li její účel v podpoře hlavní činnosti nebo v hospodárném využití spolkového majetku. Přesto, že OZ nestanoví jako povinnou náležitost stanov bližší vymezení vedlejší hospodářské činnosti, lze to doporučit, mimo jiné i z toho důvodu, že jde o údaj zapisovaný do spolkového rejstříku. Příjmy z této činnosti jsou u spolku vždy předmětem daně, tímto tak bude jednoznačně vymezeno, jaké příjmy automaticky vstupují do základu daně a jaké příjmy je nutné podrobit dalšímu zkoumání ve smyslu § 18a odst. 1 písm. a) ZDP.

V případě spolků jsou potom vždy předmětem daně příjmy vymezené v § 18a odst. 2 ZDP, tedy příjmy

Tyto příjmy budou předmětem daně bez ohledu na skutečnost, zda budou součástí hlavní či vedlejší činnosti.

Z pohledu dopadu do daňové oblasti je právě u spolků významná oblast členských příspěvků, členské příspěvky patří mezi základní zdroje financování činnosti spolků. Jak vyplývá z § 235 OZ, stanovy mohou určit výši a splatnost členského příspěvku nebo určí, který orgán spolku určí výši a splatnost členského příspěvku a jakým způsobem. Na základě výše uvedeného platí, že členské příspěvky jsou vždy předmětem daně, ale jak vyplývá z § 19 odst. 1 písm. a) ZDP, od daně z příjmů právnických osob jsou osvobozeny členské příspěvky přijaté, mimo jiné, spolkem, který není organizací zaměstnavatelů.

Ovšem základní podmínkou je, že se musí jednat o členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin. Není rozhodné, jakým způsobem jsou tyto členské příspěvky ve stanovách či dalších zmiňovaných dokumentech upraveny, ale jestliže jde o členské příspěvky v souladu se stanovami, statutem, zřizovatelskými či zakladatelskými listinami, jde o příjmy osvobozené od daně.

Ještě doplňme, že spolek jako veřejně prospěšný poplatník má v případě, že vykáže základ daně, možnost uplatnit snížení základu daně v souladu s § 20 odst. 7 ZDP. Je možné uplatnit snížení základu daně až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, pokud je 30 % snížení méně než 300 000 Kč, lze snížit základ daně až o 300 000 Kč. Podmínkou je použití prostředků získaných touto úsporou na dani ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Jenom pro úplnost doplňme, že v době redakční uzávěrky čekala na zveřejnění ve Sbírce zákonů velká novela ZDP (sněmovní tisk č. 873), jejíž součástí je změna pravidel tohoto odpočtu.

Na závěr ještě stručně k problematice účetnictví. Spolky patří mezi účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Ovšem za podmínek § 1f zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, mohou spolky vést také jednoduché účetnictví. Spolek může vést jednoduché účetnictví za podmínek, že

Důležité je, že celkovými příjmy se pro účely jednoduchého účetnictví rozumí úhrn příjmů zjištěný z přehledu o příjmech a výdajích za účetní období. Do úhrnu příjmů se nezahrnují průběžné položky a příjmy z prodeje dlouhodobého majetku a příjmy nahodilé a mimořádné. Znamená to ale, že do hodnoty příjmů se započítávají např. i příjmy z dotací, z členských příspěvků atd., tedy příjmy bez ohledu na jejich daňový režim.

Hodnotou majetku se potom pro účely jednoduchého účetnictví rozumí úhrn majetku zjištěný z přehledu o majetku a závazcích sestaveného k rozvahovému dni. Do úhrnu majetku se nezahrnují pohledávky z prodeje dlouhodobého majetku a jejich úhrady, pohledávky nahodilé a mimořádné a jejich úhrady.

Pokud spolek splňuje podmínky pro vedení jednoduchého účetnictví a rozhodne se tak, vede účetnictví v souladu s vyhláškou č. 325/2015 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví.