Bezúplatné příjmy (dary) a darování pro případ smrti

Občanský zákoník se zabývá darováním v § 2055 až § 2078. Darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Nelze tedy darovat jen formou jednostranného prohlášení dárce, obdarovaný musí vždy s poskytnutím daru souhlasit. Pokud jde o darování věci zapsané do veřejného seznamu, vyžaduje darovací smlouva písemnou formu. Dárce může darovat i všechen svůj současný majetek. Smlouva, kterou někdo daruje svůj budoucí majetek, platí jen potud, pokud nepřesahuje polovinu tohoto majetku. Občanský zákoník obsahuje v § 2068 až § 2071 právo odvolání daru pro nouzi a v § 2072 až § 2075 právo odvolání daru pro nevděk a společná ustanovení k odvolání daru v § 2076 až § 2078.

Veškeré dary jsou předmětem daně z příjmů podle § 6, § 7 nebo § 10 ZDP s tím, že zákon o daních z příjmů obsahuje řadu osvobození darů od daně z příjmů fyzických osob.

Z ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP (ve vazbě na sněmovní tisk č. 873 to bude bod 14) vyplývá povinnost zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku, nebo na jeho technické zhodnocení.

Na toto ustanovení zákona navazuje pak ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, ve kterém se uvádí, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odst. 3 písm. a) bod 16 (nově bod 14), pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a o bezúplatném příjmu nebylo účtováno v nákladech. Pokud by však bezúplatný příjem poplatník nevyužil k dosažení zdanitelných příjmů, pak by nemohl snížit základ daně o částku, o kterou při přijetí daru byl povinen dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP (nově bod 14) zvýšit základ daně.

Podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud o tomto příjmu účtoval poplatník podle právních předpisů upravujících účetnictví ve výnosech (již pro zdaňovací období započaté v roce 2017 podle bodu 19 přechodných ustanovení sněmovního tisku č. 873 ve znění „... pokud poplatník zahrnul tento příjem do základu daně“). Znění tohoto ustanovení umožňuje poplatníkům, u kterých hodnota bezúplatného příjmu ve formě přijatého peněžního daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení byla zahrnuta do základu daně, si o tento příjem snížit výsledek hospodaření, protože v režimu snížené vstupní ceny o takto přijaté dary účelově poskytnuté na pořízení hmotného majetku (§ 29 odst. 1 ZDP) poplatník nemůže uplatnit k předmětnému bezúplatnému příjmu odpovídající náklad.

Podle § 4 odst. 1 písm. zl) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy uvedené v ustanovení § 4a zákona, nazvaném „Osvobození bezúplatných příjmů“. Osvobození darů se týkají písm. g), písm. i) až písm. l) a písm. n) a písm. o) tohoto ustanovení ZDP. V těchto písmenech se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem:

Na rozdíl od daňového řešení do 31. 12. 2013 jsou s účinností od 1. 1. 2014 dary poskytnuté poskytovateli zdravotních služeb (soukromému lékaři) a fyzické osobě provozující školy a školská zařízení zdanitelným příjmem zdaňovaným podle § 7 ZDP.

V § 10 odst. 1 písm. n) ZDP se uvádí, že jako ostatní příjmy u poplatníka daně z příjmů fyzických osob se považuje bezúplatný příjem. Zdanění bezúplatného příjmu proběhne podle § 10 ZDP, pokud nebude bezúplatný příjem zdaněn podle § 6 nebo § 7 ZDP. V pokynu GFŘ D-22 se k tomu uvádí, že dary (bezúplatná plnění) přijaté v souvislosti se závislou činností nebo samostatnou činností jsou předmětem příjmů ze závislé činnosti podle § 6 zákona nebo příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona.

Další případy osvobození od daně z příjmů fyzických osob bezúplatných příjmů jsou obsaženy v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou od daně osvobozeny bezúplatné příjmy:

Od roku 2018 se na základě sněmovního tisku č. 873 pod písmeno c) vkládá doplňující text, že jsou od daně osvobozeny příjmy poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné , nebo z majetku, který byl do rodinné vložen osobou uvedenou v bodě 1 a 2.

K § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP se v pokynu D-22 uvádí, že osvobození bezúplatných příjmů podle zákona se vztahuje na:

K § 10 odst. 3 písm. c) bod 2 ZDP se v pokynu D-22 uvádí, že v případě prokazování společně hospodařící domácnosti mohou být důkazními prostředky např. svědectví sousedů, poštovní doručovatelky, potvrzení obecního či obvodního úřadu, lékaře ošetřujícího osobu dárce, potvrzení u provozovatele poštovních služeb o doručování korespondence, potvrzení o úhradě společných nákladů na domácnost, např. účtem, výpisem z účtu u peněžního ústavu, či jinými listinami nebo důkazními prostředky.

Podle znění § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP jsou nedaňovým výdajem účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt darováním (od roku 2018 doplněno o „plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace“), a tento bezúplatný příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu. Obdobně to platí pro zůstatkovou cenu v případě prodeje nebo likvidace tohoto majetku.

Podle znění § 25 odst. 1 písm. zq) ZDP není daňovým výdajem hodnota majetku, který se neodpisuje podle ZDP ani podle předpisů upravujících účetnictví, nabytého darováním (od roku 2018 doplněno o „plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace“) nebo hodnota bezúplatně přijatých služeb, pokud tento bezúplatný příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu.

Z ustanovení § 27 písm. j) ZDP vyplývá, že hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je hmotný majetek nabytý darováním (od roku 2018 doplněno o „plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace“), jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.

Z ustanovení § 29 odst. 1 ZDP (ve znění sněmovního tisku č. 873 již pro zdaňovací období započaté v roce 2017) vyplývá, že vstupní cena hmotného majetku se snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

Nesmíme zapomenout na oznamovací povinnost o osvobozených příjmech fyzických osob, která byla do zákona o daních z příjmů zakotvena s účinností od 1. 1. 2015 v § 38v. Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. V tomto oznámení poplatník uvede výši příjmu, popis okolností nabytí příjmu a datum, kdy příjem vznikl. Toto se nevztahuje na příjem, o němž může údaje zjistit správce daně z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Za nesplnění této povinnosti poplatníka jsou v § 38w ZDP stanoveny sankce ve formě pokuty.

Splnění povinnosti poplatníka daně z příjmů fyzických osob oznámit jednotlivý příjem osvobozený od daně z příjmů fyzických osob je ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém poplatník tento příjem obdržel. Tato lhůta pro oznámení platí obecně i u poplatníků, kteří povinnost podávat daňové přiznání nemají. V případě plné moci udělené daňovému poradci je oznámení možné podat v prodloužené lhůtě podle § 136 odst. 2 daňového řádu. Oznámení je podáním podle daňového řádu a lze jej učinit v souladu s ustanovením § 71 odst. 1 daňového řádu písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou. Na rozdíl od daňového přiznání však nejde o daňové tvrzení. Neuplatní se tedy pravidlo, které předepisuje povinnou formu prostřednictvím tiskopisu či obdobného formuláře. Oznámení tak bude moci poplatník strukturovat libovolným způsobem, pokud dodrží požadavek na obsahové náležitosti tohoto oznámení.

Dané opatření se vztahuje na všechny příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, tj. jak dle § 4 a § 4a, tak také podle § 6 a § 10 ZDP. Tato oznamovací povinnost platí pro příjmy přijaté ode dne nabytí účinnosti zákona č. 267/2014 Sb., tj. od 1. ledna 2015.

Nový občanský zákoník zavádí nový institut, tzv. darování pro případ smrti, vymezené v § 2063 OZ. Zde se uvádí, že darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se posuzuje zpravidla jako odkaz. Podle ustanovení o darování se postupuje, přijme-li obdarovaný dar a vzdá-li se dárce výslovně práva dar odvolat a vydá o tom obdarovanému listinu.

Tím není dotčen § 2057 zákona. V § 1594 odst. 2 OZ se dále uvádí, že darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se považuje za odkaz, pokud se dárce nevzdal práva dar odvolat.

Aby byla uzavřena darovací smlouva pro případ smrti, musí být tedy splněny následující podmínky:

Zatímco dědické právo chrání nepominutelné dědice prostřednictvím práva nepominutelného dědice na povinný díl z pozůstalosti, na darování pro případ smrti se ustanovení § 1642 OZ nevztahuje, protože nejde o dědění, ale darování. Z jednotlivých ustanovení OZ vztahujících se k dědění a k darování pro případ smrti lze tak dovodit, že při darování pro případ smrti (při dodržení výše uvedených podmínek pro tento institut) lze legálně obejít právo nepominutelného dědice na povinný díl.

V případě darování pro případ smrti okamžikem smrti přechází vlastnické právo k předmětu darování na obdarovaného (u věcí zapisovaných do veřejného seznamu přechází vlastnictví až zápisem), a tím majetek obsažený ve smlouvě o darování pro případ smrti nenáleží do vlastní pozůstalosti. Z § 1655 OZ totiž vyplývá, že pro stanovení povinného dílu se majetek v pozůstalosti sepíše a odhadne, přičemž dluhy zůstavitele a závady, které na majetku vázly již v době zůstavitelovy smrti, se od hodnoty majetku odečtou. Jednou z těchto závad je i majetek, které je předmětem smlouvy o darování pro případ smrti - movité věci už v majetku nejsou a věci zapisované do veřejného seznamu sice v majetku pozůstalosti jsou, ale náleží již obdarovanému v důsledku smrti zůstavitele a uzavřené smlouvy o darování pro případ smrti.

Pro darování pro případ smrti zařazeného pod ustanovení OZ týkající se darování platí omezení stanovené v § 2058 OZ, tj. že dárce může darovat třeba i všechen svůj současný majetek; smlouva, kterou někdo daruje svůj budoucí majetek, platí jen potud, pokud nepřesahuje polovinu tohoto majetku. Darování věci, kterou dárce nemá, je platné, jen zaváže-li se dárce ve smlouvě věc nabýt.

Odkaz zůstavitel zřídí tak, že v pořízení pro případ smrti nařídí určité osobě, aby odkazníku vydala předmět odkazu. Z § 1594 odst. 2 OZ vyplývá, že darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se považuje za odkaz, pokud se dárce nevzdal práva dar odvolat. Odkaz je zařazen v občanském zákoníku v rámci dědického práva a platí pro něho omezení stanovená dědickým právem.

Naopak na darování pro případ smrti, kdy se dárce vzdá výslovně práva dar odvolat, se nevztahuje omezení stanovená dědickým právem - jde o darování ve smyslu § 2063 OZ. Na smlouvu o darování pro případ smrti se vztahuje obecné ustanovení o účincích smlouvy v § 1759 OZ - smlouva strany zavazuje; lze ji změnit nebo zrušit jen se souhlasem všech stran.

Vše, co jsme uvedli v kapitole 3., týkající se osvobození od daně z příjmů fyzických osob u bezúplatných příjmů podle ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, se vztahuje i na bezúplatný příjem získaný okamžikem smrti fyzické osoby v souvislosti s uzavřením smlouvy o darování pro případ smrti.