DPH u maloobchodního a velkoobchodního prodeje zboží

V následujícím článku jsou vysvětleny obecné podmínky a postup při uplatňování daně v této oblasti, včetně změn navrhovaných v novele zákona o DPH. V textu je nejprve vymezen pojem zboží a návazně základní pravidla pro vymezení předmětu daně a místa plnění. Návazně jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro vznik povinnosti přiznat daň, pro vystavování daňových dokladů, stanovení základu daně a sazeb daně a odpočet daně při prodeji zboží v maloobchodě a velkoobchodě.

Podle § 4 odst. 2 zákona o DPH se rozumí zbožím zejména hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů. Podle občanského zákoníku se přitom věci dělí na hmotné a nehmotné a vzhledem k tomu, že hmotnou věcí je i nemovitá věc, pojem „zboží“ pro účely DPH zahrnuje i nemovitou věc. Zbožím se pro účely zákona o DPH rozumí i živá zvířata. Zvíře sice podle občanského zákoníku není věcí, ale ustanovení o věcech se na něj použijí obdobně v rozsahu, ve kterém to neodporuje jeho povaze. Zbožím se pro účely zákona o DPH rozumí také lidské tělo a jeho části. Pro účely zákona o DPH se stejně jako dříve zbožím rozumí také plyn, elektřina, teplo a chlad, přestože jde o věci nehmotné.

V návaznosti na § 4 odst. 2 zákona o DPH, z něhož vyplývá, že peníze a cenné papíry nejsou zbožím, a proto jejich poskytnutí není předmětem DPH, je v § 4 odst. 3 zákona o DPH vymezeno, ve kterých případech se peníze a cenné papíry za zboží považují. Podle § 4 odst. 3 písm. a) zákona o DPH se za zboží považují bankovky a mince české měny při jejich dodání výrobcem České národní bance nebo při jejich pořízení z jiného členského státu nebo při jejich dovozu Českou národní bankou. Podle § 4 odst. 3 písm. b) zákona o DPH se za zboží považují bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny prodávané pro sběratelské účely, a to za ceny vyšší, než je jejich nominální hodnota. Podle § 4 odst. 3 písm. c) jsou cenné papíry považovány za zboží v případě jejich dodání výrobcem jejich emitentovi nebo při jejich dovozu emitentem. V tomto případě se na cenné papíry hledí jako na polygrafický výrobek a při jejich dodání se uplatní příslušná sazba daně.

V návaznosti na vymezení pojmu zboží je v § 13 zákona o DPH stanoveno, co se pro účely DPH rozumí dodáním zboží. Dodáním zboží se pro účely DPH podle § 13 odst. 1 zákona o DPH rozumí zejména převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno vlastně s „ekonomickým“ a nikoliv „právním“ pojetím vlastnictví. Dodáním zboží do jiného členského státu, které je za podmínek stanovených v § 64 zákona o DPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, se podle § 13 odst. 2 zákona o DPH nadále rozumí pro účely zákona o DPH dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Za dodání zboží za úplatu se podle § 13 odst. 3 zákona o DPH považují i některé další transakce. Za dodání zboží za úplatu se podle tohoto odstavce považuje dodání zboží prostřednictvím komisionáře. Takové dodání se považuje za samostatné dodání zboží mezi komitentem a komisionářem a samostatné dodání zboží mezi komisionářem a kupujícím. Přestože dodávané zboží není ve vlastnictví komisionáře a ve smyslu obchodního zákoníku poskytuje pouze zprostředkovatelskou službu, z hlediska DPH musí postupovat, jako by sám předmětné zboží dodával.

Základní vymezení předmětu daně je uvedeno v § 2 zákona o DPH. Podle § 2 odst. 1 písm. a) je předmětem daně dodání zboží, pokud ho uskutečňuje za úplatu osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Provozuje-li tedy podnikatel maloobchodní prodejnu, v níž v rámci své ekonomické činnosti prodává zboží zákazníkům, je toto dodávání zboží pro něj nesporně předmětem DPH.

Místo plnění v systému DPH v Evropské unii určuje prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být vypořádána daň, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Pravidla pro stanovení místa plnění pro jednotlivé typy zdanitelných plnění vyplývají z čl. 31 až 61 směrnice o DPH. Z těchto pravidel vyplývá také úprava místa plnění v zákoně o DPH platném pro Českou republiku. Pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží jsou stanovena v § 7 až § 8 zákona o DPH.

Podle § 7 zákona o DPH se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska uplatnění příslušného daňového režimu je postup podle § 7 zákona o DPH pro plátce jako dodavatele zboží klíčový.

Podle § 7 odst. 1 zákona o DPH je při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, např. pokud si kupující převezme zboží v maloobchodní prodejně, je místem plnění místo, kde se nachází prodejna, v němž dochází k dodání zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Pokud je např. zboží dodáváno spolu se zajištěním přepravy, např. kamionem z velkoobchodní prodejny, je místem plnění místo, kde se zboží nakládá, např. sklad velkoobchodního prodejce v tuzemsku.

V § 8 zákona o DPH je stanoveno místo plnění při tzv. zasílání zboží. Pro účely DPH se tím se pro účely DPH obecně rozumí dodání zboží mezi členskými státy, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, a to osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou (např. přepravcem) a předmětné zboží je dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží není předmětem daně (např. občanovi jako osobě nepovinné k dani). Při zasílání zboží je obecně místo plnění v členském státu, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy.

Povinnost přiznat daň má přitom v této zemi prodávající, který zboží zasílá z jiného členského státu. Jedná se tedy o odlišné pravidlo, než které platí pro prodávajícího při dodání zboží s odesláním či přepravou podle § 7 odst. 2 zákona o DPH. Při nepřekročení limitu, který si stanoví každý členský stát podle čl. 34 směrnice k DPH ve výši 35 000 EUR nebo 100 000 EUR, případně ekvivalentu v národní měně, za kalendářní rok, je místem plnění členský stát, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná. Pro Českou republiku platí nadále limit ve výši 35 000 EUR, který byl převeden již v roce 2004 na ekvivalentní částku v české měně, tj. na částku 1 140 000 Kč. Limity platné v jednotlivých členských státech jsou uvedeny na konci pokynů k vyplňování přiznání k DPH.

Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku ve standardním režimu zdanění a pravidla pro stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění, jako jednoho z klíčových okamžiků, k němuž tato povinnost plátci vzniká, je vymezen v dosavadním znění § 21 zákona o DPH. Plátce je podle § 21 odst. 1 zákona o DPH povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, která se vztahuje k tomuto zdanitelnému plnění, podle toho, která skutečnost nastane dříve, jak nadále vyplývá z odstavce 1. Plátce je povinen tuto přiznanou daň uvést do daňového přiznání, a to v ř. 1 nebo 2 za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň. Od 1. 1. 2016 je plátce povinen předepsané údaje o těchto zdanitelných plnění vykázat v části A.4 nebo A.5 kontrolního hlášení.

Novelou zákona, která je součástí daňového balíčku, bude prakticky dosavadní § 21 odst. 1 zákona o DPH převeden po úpravách a doplnění do nového § 20a, v němž bude vymezen vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby. Podle novelizovaného znění bude nadále vznikat povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Bude-li však před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, bude vznikat povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. Tato povinnost však nově nebude platit, nebude-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Zdanitelné plnění přitom bude známo dostatečně určitě, bude-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění. Nebudou-li tyto skutečnosti plátci známy, nebude tedy muset prakticky z přijaté úplaty přiznávat plátce daň okamžitě k datu jejího přijetí, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění.

Pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží jsou v dosavadním znění stanovena v § 21 odst. 2 zákona o DPH. Podle § 21 odst. 2 písm. a) se při prodeji zboží, který je uskutečňován na základě kupní smlouvy, zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. K tomuto datu tedy vzniká plátci jako prodávajícímu povinnost přiznat daň, pokud nepřijal úplatu za zboží před tímto dnem. V případě, že je prodej zboží realizován mimo rámec kupní smlouvy, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné podle písmene b) dnem převzetí zboží. Při dodání zboží je pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění určující vždy okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a okamžik převzetí zboží již není v zásadě rozhodující, a proto se novelou zákona zrušuje dřívější písmeno b) jako nadbytečné.

Za dodání zboží za úplatu se podle § 13 odst. 3 považuje dodání zboží prostřednictvím komisionáře. Takové dodání se považuje za samostatné dodání zboží mezi komitentem a komisionářem a samostatné dodání zboží mezi komisionářem a kupujícím. Přestože dodávané zboží není ve vlastnictví komisionáře, který poskytuje pouze zprostředkovatelskou službu, z hlediska DPH musí postupovat, jako by sám předmětné zboží dodával. V případě plnění podle komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné až dnem dodání zboží třetí osobě, a to jak u komitenta, tak i u komisionáře.

Pravidla pro vystavování daňových dokladů v tuzemsku, která platí i pro prodej zboží v maloobchodě a velkoobchodě, jsou upravena v § 28 zákona o DPH. Plátce je podle § 28 odst. 1 povinen vystavit daňový doklad při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Z toho lze dovodit, že plátce nemá povinnost vystavit daňový doklad při dodání zboží nebo poskytnutí služby fyzické osobě nepovinné k dani, tj. např. při prodeji zboží těmto osobám v maloobchodě.

Pokud však zákazník v maloobchodě prohlásí, že nakupuje zboží jako osoba povinná k dani pro své podnikání, je plátce povinen takovému zákazníkovi daňový doklad vystavit. Toto pravidlo zůstalo zachováno i po 1. 3. 2017, odkdy platí povinnost vést elektronickou evidenci tržeb při maloobchodním a velkoobchodním prodeji zboží, je-li úplata přijata v hotovosti, platební kartou, šekem či směnkou.

Pokud však plátce prodává zboží v maloobchodě a velkoobchodě, na které se vztahuje povinnost vést evidenci tržeb, je povinen podle zákona o evidenci tržeb vystavovat všem zákazníkům, od nichž přijme tržbu, ať již to budou právnické či fyzické osoby povinné či nepovinné k dani, účtenku s předepsanými náležitostmi.

Tato účtenka má však předepsány jiné náležitosti než daňový doklad, ať již podle § 29 odst. 1, nebo zjednodušený daňový doklad podle § 30a zákona o DPH. Pokud tedy zákazník, který je osobou povinnou k dani, požaduje např. po plátci, který prodává zboží v maloobchodě, daňový doklad, nemůže být tento daňový doklad nahrazen účtenkou, která má předepsané náležitosti podle zákona o evidenci tržeb.

Pro uvedeného plátce to znamená, že vedle této účtenky musí zákazníkovi vystavit i daňový doklad s náležitostmi předepsanými zákonem o DPH. Druhou možností, kterou potvrzuje i metodika GFŘ k problematice elektronické evidence tržeb, je, že účtenka podle zákona o evidenci tržeb může mít i další náležitosti a tím i plnit funkci např. zjednodušeného daňového dokladu.

Pokud by tedy plátce na účtence vedle náležitostí, které pro ni požaduje zákon o evidenci tržeb, uvedl také své označení, tj. obchodní firmu nebo jméno a sídlo, rozsah a předmět plnění, den vystavení, který je shodný s datem uskutečnění zdanitelného plnění a sazbu daně, může tato účtenka pro kupujícího plnit funkci daňového dokladu.

Pro stanovení základu daně při prodeji zboží v maloobchodě a velkoobchodě platí standardní pravidla, která vyplývají z § 36 zákona o DPH. Podle 36 odst. 1 je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka je snížena o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena například za dodání zboží uhrazena, základem daně je tato částka, kterou měl za dodané zboží obdržet. Do základu daně musí být podle § 36 odst. 3 zahrnuty jiné daně, cla, poplatky nebo jiná peněžitá plnění. Do základu daně se zahrnuje také spotřební daň, pokud není v § 41 zákona o DPH, v němž se stanoví postup při stanovení základu daně a výpočtu daně u zboží, které je v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, stanoveno jinak. Z toho vyplývá, že při dodání např. lihovin, piva nebo cigaret musí být obecně do základu daně zahrnuta i spotřební daň.

Do základu daně se zahrnují vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za vedlejší výdaje se přitom považují zejména náklady na balení, přepravu, včetně poštovného, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady tedy nesmí být účtovány samostatně, ale musí být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží. Při placení platební kartou při prodeji zboží v maloobchodě či velkoobchodě je pro dodavatele zboží finanční částka, kterou jako poplatek hradí bance nebo jinému „provozovateli“ karty při tomto způsobu úhrady, jako vedlejší výdaj součástí základu daně z dodaného zboží. Z toho vyplývá, že prodávající, který přijímá platby za zboží platební kartou, nesmí snížit o tento poplatek základ daně prodávaného zboží.

U zboží je podle § 47 odst. 3 zákona o DPH výchozí sazbou základní sazba ve výši 21 %. U zboží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu, u tepla a chladu se uplatňuje snížená sazba daně. V příloze č. 3 je v návaznosti na § 47 odst. 3 uveden přehled výrobků, pro které platí snížená sazba daně 15 %. Výrobky v této příloze jsou vymezeny kombinací textového a číselného označení, tj. pro uplatnění snížené sazby daně musí příslušný výrobek odpovídat textovému vymezení v příloze č. 3 a zároveň musí být zařazen do číselného kódu přiřazenému tomuto textovému vymezení.

Snížená sazba daně platí z hlediska maloobchodního prodeje zejména pro veškeré potraviny, nápoje, vyjma alkoholických, a krmiva pro zvířata, které jsou vymezeny textem a zařazené ve vyjmenovaných kapitolách harmonizovaného systému, a pro vodu. V příloze č. 3a je uveden od 1. 1. 2015 seznam zboží podléhající druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %. Druhé snížené sazbě daně podléhá zboží, které odpovídá současně kódu nomenklatury celního sazebníku a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy č. 3a. Kódem nomenklatury celního sazebníku (NCS) se pro účely zařazení zboží do příslušné sazby daně přitom rozumí číselný kód popisu vybraných výrobků uvedený v celním sazebníku v platném znění. Koncem roku 2016 byla Parlamentem schválena novela zákona o DPH, kterou měly být s účinností od 1. 1. 2017 do přílohy č. 3a k zákona o DPH doplněny noviny a časopisy. Tato novela však byla vetována prezidentem a vrácena Poslanecké sněmovně, která prezidenta přehlasovala. Ve Sbírce zákonů byla zveřejněna jako zákon č. 33/2017 Sb. a nabyla účinnosti od 1. 3. 2017. Od tohoto data je tedy rozšířena příloha č. 3a o noviny a časopisy v tištěné podobě, pro které tedy platí po novelizaci druhá snížená sazba daně 10 % namísto dřívější první snížené sazby daně 15 %.

Základní podmínky pro vznik nároku na odpočet daně jsou nadále vymezeny v § 72 zákona o DPH. Tyto podmínky se novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, nezmění. V této novele jsou navrhovány dílčí změny v navazujících pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně. Podle § 72 odst. 1 je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, pro plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku, a pro další vyjmenované účely.

Novelou zákona o DPH je navrhována změna v § 77 zákona o DPH, která se bude týkat plátců daně, kteří prodávají zboží v maloobchodě a velkoobchodě. Touto novelou je navrhováno do § 77, který upravuje pravidla pro vyrovnání odpočtu, doplnit nové písmeno, podle něhož se budou použitím pro jiné účely, které bude spojeno s vyrovnáním odpočtu, rozumět také případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet v plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. Povinnost provést vyrovnání odpočtu bude vznikat dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Tyto situace již tedy nebudou posuzovány jako použití majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, které jsou podle dosavadní správní praxe spojeny s povinností přiznat daň na výstupu, ale jako situace, kdy bude plátce povinen provést korekci dříve uplatněného odpočtu daně formou vyrovnání odpočtu daně.

Bude to tedy prakticky znamenat, že v případě zničení, ztráty či odcizení, např. zásob v maloobchodě či velkoobchodě, které nebudou plátcem řádně doloženy ani potvrzeny, bude muset plátce dříve uplatněný odpočet při pořízení těchto zásob formou vyrovnání odpočtu vrátit. Tato povinnost by neměla vznikat, pokud plátce prokáže, že uvedené zásoby byly prokazatelně odcizeny či zničeny, nebo za ně byla předepsána náhrady škody, či jde o úbytky do norem ztratného, které nejsou pro účely daně z příjmů mankem či škodou. Očekává se, že k této novelizované úpravě bude ze strany Generálního finančního ředitelství zveřejněn podrobnější výklad formou metodické informace.