Pojmy „leasing“ či „finanční leasing“ ani pojem „operativní leasing“ se v zákonu č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ), nepoužívají. Tzv. finanční leasing je pro účely DPH považován prakticky za specifické dodání zboží a operativní leasing za poskytnutí služby. V článku jsou nejprve uvedeny některé pojmy důležité pro uplatňování DPH u finančního a operativního leasingu a návazně jsou pak vysvětlena pravidla pro uplatňování DPH jak při poskytnutí finančního leasingu, tak i operativního leasingu, a to z hlediska povinnosti přiznat daň, základu daně a jeho oprav, sazeb daně a odpočtu daně. V textu upozorňujeme i na navrhované dílčí změny, provedené v této oblasti novelou zákona o DPH (sněmovní tisk č. 873), která je součástí daňového balíčku, a to s účinností od 1. 4. 2017.
DPH u finančního a operativního leasingu
Ing.
Václav
Benda
je odborníkem na DPH
Vymezení pojmů
Finanční leasing je jednou z forem pořizování obchodního majetků plátců daně, a to zejména majetku dlouhodobého. Obchodní majetek je přitom třeba pro účely DPH chápat ve smyslu definice uvedené v § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH a nikoliv v smyslu jeho vymezení podle zákona o daních z příjmů, jak je často nesprávně chápáno. Podle § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH se pro účely DPH rozumí obchodním majetkem souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností. V návaznosti na tuto definici je podle § 100 odst. 3 zákona o DPH plátce povinen vést v evidenci pro účely DPH přehled obchodního majetku. Proti tomu obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno.
Dlouhodobým majetkem se pro účely DPH rozumí podle navazujícího § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH obchodní majetek, který je hmotným majetkem či odpisovaným nehmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů, případně pozemkem, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů. Dlouhodobým majetkem je pro účely DPH oproti dani z příjmů vždy technické zhodnocení ve smyslu zákona o daních z příjmů.
Z dosavadní definice dlouhodobého majetku pro účely DPH vyplývá, že je-li pořizován formou finančního leasingu, stává se prakticky obchodním majetkem leasingového nájemce až po přechodu vlastnických práv k tomuto majetku na nájemce.
Navrhovanou novelou zákona je s účinností od 1. 4. 2017 do definice dlouhodobého majetku, který je pořizován formou finančního leasingu, doplněno, že se považuje pro účely zákona o DPH za dlouhodobý majetek uživatele (nájemce) od okamžiku, kdy mu je na základě smlouvy přenechán do užívání. Věcně se tato změna ve vymezení dlouhodobého majetku projeví zejména v pravidlech pro uplatnění nároku na odpočet daně, jak je vysvětleno v dalším textu.
Z jednotlivých ustanovení zákona o DPH a výkladů k nim vyplývá, že z hlediska uplatnění DPH jsou prakticky rozlišovány dva základní typy leasingových smluvních vztahů:
1.
přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud je v ní ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele (tzv. finanční leasing),
2.
přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud v ní naopak není ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele (tzv. operativní leasing).
V návaznosti na čl. 14 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) a v terminologii občanského zákoníku se v § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH stanoví, že za dodání zboží za úplatu se pro účely DPH považuje přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele.
Navrhovanou novelou zákona o DPH je s účinností od 1. 4. 2017 z důvodu právní jistoty a v souladu s čl. 14 směrnice o DPH upřesněn § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH. Z tohoto upřesnění oproti dosavadnímu znění tohoto písmene vyplývá, že pro účely
právní fikce
považování této transakce za dodání zboží není relevantní
, zda dané zboží je k okamžiku přenechání k užití fakticky ve vlastnictví osoby povinné k dani, která přenechala právo k jeho užití, či nikoliv.DPH na výstupu u finančního leasingu
Za specifické dodání zboží je považováno přenechání zboží ve smyslu § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH (finanční leasing). Toto dodání zboží se považuje za uskutečněné ke dni přenechání předmětu smlouvy do užívání, jak vyplývá z § 21 odst. 2 písm. d) zákona o DPH. Z toho prakticky vyplývá, že leasingovému pronajímateli vzniká povinnost přiznat daň k uvedenému dni, pokud nepřijme úplatu před datem uskutečnění zdanitelného plnění. Z této úplaty by mu vznikla podle § 21 odst. 1 zákona o DPH povinnost přiznat daň ke dni jejího přijetí. Navrhovanou novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2017 se i přes úpravy týkající se dosavadního v § 21 zákona o DPH pravidla pro přiznávání daně u finančního leasingu nemění.
Pro leasingového pronajímatele to prakticky znamená povinnost přiznat daň jednorázově, a to z celkové hodnoty leasingové smlouvy, tj. celkové částky splátek zaplacených v průběhu trvání smlouvy, včetně částky kupní (převodní) ceny, za kterou má být předmět smlouvy převeden nájemci. U takovéto leasingové smlouvy nepřichází v úvahu sjednání dílčích plnění a postupné přiznávání daně na výstupu ve vazbě na dílčí plnění jako u nájemní smlouvy. Prakticky to tedy znamená, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu, že daň na výstupu musí být přiznána na začátku smluvního vztahu a navazující splátky obdobně jako u splátkového prodeje již nebudou DPH obsahovat. Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2017 se výše uvedená pravidla nemění.
U leasingové smlouvy tohoto typu je daňovým dokladem obvykle tzv. běžný daňový doklad vymezený v § 29 odst. 1 zákona o DPH. Splátkový kalendář podle § 31 zákona o DPH ani platební kalendář podle § 31a zákona o DPH jako specifické daňové doklady tedy není možno u leasingových smluv tohoto typu vystavit, protože pro jejich vystavení nejsou splněny stanovené podmínky.
Základ daně u finančního leasingu se stanoví podle § 36 zákona o DPH, ve kterém jsou obecně stanovena pravidla pro stanovení základu daně. Podle § 36 odst. 1 je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Vzhledem k tomu, že finanční leasing je posuzován jako specifické dodání zboží, uplatní se u finančního leasingu movitých věcí podle § 47 odst. 2 zákona o DPH většinou základní sazba daně ve výši 21 %, s výjimkou finančního leasingu movitých věcí, které jsou uvedeny v příloze č. 3 k zákonu o DPH, u nichž platí první snížená sazba daně ve výši 15 %, tj. např. u finančního leasingu zdravotnických přístrojů.
V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění DPH u leasingové smlouvy, v níž je ujednáno, že leasingový pronajímatel převede vlastnické právo k předmětu smlouvy na jeho uživatele.
Příklad: Finanční leasing nákladního automobilu
Leasingová společnost, která je plátcem daně, uzavřela s firmou - plátcem daně leasingovou smlouvu na přenechání nákladního automobilu k užití, v níž bylo ujednáno, že leasingová společnost jako vlastník automobilu je povinna po skončení smlouvy převést vlastnické právo k němu na uživatele, který je povinen automobil odkoupit, tj. jde o tzv. finanční leasing. Leasingová společnost koupila automobil v lednu 2017 od výrobce, který je plátcem daně, za cenu bez daně ve výši 2 500 000 Kč. Při sazbě daně 21 % daň tedy činila 525 000 Kč. Na základě přijatého daňového dokladu si leasingová společnost uplatnila nárok na odpočet daně v uvedené výši. Pro leasingovou smlouvu, která byla uzavřena v lednu 2017 a v tomto měsíci byl i automobil předán uživateli, bylo sjednáno, že doba pronájmu bude 36 měsíců, dále byla sjednána první zvýšená splátka ve výši 1 000 000 Kč a další splátky byly stanoveny rovnoměrně ve výši 70 000 Kč měsíčně. Dále bylo sjednáno, že po skončení smlouvy a zaplacení všech splátek bude automobil převeden na nájemce za cenu 1 000 Kč.
Povinnost přiznat daň vznikla podle § 21 odst. 2 písm. d) zákona o DPH leasingové společnosti v daňovém přiznání za měsíc leden 2017, kdy byl automobil přenechán k užívání nájemci. Základem daně bude celková částka, kterou zaplatí nájemce, tj. částka 3 451 000 Kč (1 000 000 + (35 x 70 000 Kč) + 1 000 Kč). Daň z této částky při výpočtu podle § 37 odst. 2 zákona o DPH a sazbě 21 % činí po zaokrouhlení 599 094 Kč (3 451 000 x 0,1736). V ř. 1 přiznání k DPH za měsíc leden 2017 je povinen leasingový pronajímatel přiznat uvedenou částku daně na výstupu a odpovídající údaje uvede také do části A.4 kontrolního hlášení za leden 2017. Nájemce, který je plátcem daně, si může ve stejném zdaňovacím období na základě přijatého daňového dokladu uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek, a to v ř. 40 přiznání k DPH. Odpovídající údaje uvede do části B.3 svého kontrolního hlášení.
V dosavadním znění § 42 zákona o DPH (oprava základu daně a výše daně) nejsou uvedena žádná specifická pravidla pro opravu základu daně a výše daně u finančního leasingu. Prakticky to znamená, že v případě předčasného ukončení leasingové smlouvy, v níž je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele, může plátce tuto opravu provést do tří let od konce kalendářního roku, v němž mu vznikla povinnost přiznat daň, tj. od přenechání zboží k užití nájemci. Pokud k ukončení smlouvy dojde po uplynutí této lhůty, nelze již opravu základu daně a výše daně provést. Novela zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2017 by přinesla změnu ve prospěch daňových subjektů, podle níž by bylo možné provést opravu základu daně a výše daně ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH, tj. tříletá lhůta pro opravu základu daně a výše daně se nepočítá pouze od přenechání zboží k užití nájemci, ale také od převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele.
Dále se navrhovanou novelou zákona zavádí navíc možnost provedení opravy základu a výše daně i v případech, pokud dojde ke změně výše úplaty při převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH nebo pokud nedojde k převedení vlastnického práva na uživatele podle tohoto písmene d). Skutečností, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele, se podle důvodové zprávy k novele zákona o DPH rozumí jednak právní jednání jako okolnost vedoucí k zániku právního vztahu závislá na vůli účastníků, ale také i právní událost na vůli účastnických stran nezávislá (např. odcizení nebo zničení předmětu leasingové smlouvy).
DPH na výstupu u operativního leasingu
Leasingová smlouva, v níž není ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele, je pro účely DPH považována za poskytnutí služby, tj. přenechání zboží k užití jinému ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Tento typ leasingové smlouvy bývá obvykle označován jako „operativní leasing“. V leasingové smlouvě může být zakotveno i právo na navazující dodání zboží, které je předmětem smlouvy, a to na základě předkupního práva realizovaného po skončení této smlouvy. Toto dodání zboží je potom pro účely zákona o DPH posuzováno jako samostatné zdanitelné plnění.
V rámci přenechání zboží k užití jinému je možno sjednat dílčí plnění ve vazbě na jednotlivé splátky nájemného a postupovat podle § 21 odst. 8 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se dílčí zdanitelná plnění považují za uskutečněná dnem uvedeným ve smlouvě, tj. postupuje se prakticky jako u nájemní smlouvy. Daňovým dokladem může být běžný daňový doklad podle § 29 odst. 1 zákona o DPH, který musí být vystaven samostatně na každé dílčí plnění, nebo splátkový kalendář podle § 31 zákona o DPH, pokud obsahuje náležitosti daňového dokladu a tvoří součást leasingové smlouvy nebo je na něj ve smlouvě výslovně odkazováno.
U případného následného dodání zboží se postupuje při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění standardním způsobem jako při dodání zboží, tj. zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem dodání a daňovým dokladem je daňový doklad podle § 29 odst. 1 zákona o DPH.
Plátce daně, který provádí operativní leasing movitých věcí, přiznává daň na výstupu postupně ve vazbě na sjednaná dílčí plnění v leasingové smlouvě. Při stanovení sazeb daně se postupuje podle § 47 odst. 4 zákona o DPH, tj. uplatní se vždy základní sazba daně 21 % jako u služby, která není uvedena v příloze č. 2 k zákonu o DPH, tj. základní sazba daně se uplatní také u operativního leasingu movitých věcí, při jejichž dodání se uplatní první snížená sazba daně, tj. např. u operativního leasingu zdravotnických prostředků.
Operativní leasing se využívá nejčastěji u osobních automobilů, jak je vysvětleno v dalším příkladu.
Příklad: Operativní leasing automobilu
Leasingová společnost, která je plátcem daně, jako pronajímatel uzavřela smlouvu o operativním leasingu osobního automobilu s podnikatelem, který je také plátcem daně. Leasingová společnost nakoupila osobní automobil od výrobce, který je plátcem daně, za cenu bez daně 300 000 Kč. Při sazbě daně 21 % tedy daň činila 63 000 Kč. Vzhledem k tomu, že leasingová společnost nakoupila osobní automobil za účelem jeho pronájmu, který je zdanitelným plněním, uplatnila si při jeho pořízení nárok na odpočet daně v plné výši.
Při uzavření smlouvy o operativním leasingu osobního automobilu leasingová společnost s nájemcem sjednala pronájem na období od 1. 4. 2017 do 31. 12. 2018. Cena bez daně za jeden měsíc pronájmu byla stanovena ve výši 12 000 Kč bez daně, za celou dobu nájmu (21 měsíců) tedy bude celková cena bez daně činit 252 000 Kč. Mezi pronajímatelem a nájemcem byla sjednána dílčí plnění, a to podle smlouvy vždy k 5. dni v každém kalendářním měsíci. K tomuto dni se tedy ve smyslu § 21 odst. 8 zákona o DPH považuje každé dílčí zdanitelné plnění za uskutečněné. V tomto případě se podle § 47 odst. 4 uplatní sazba daně 21 % ze sjednané částky nájemného. Leasingová společnost jako pronajímatel osobního automobilu je tedy povinna v daňovém přiznání za každý měsíc sjednané doby pronájmu přiznat daň ve výši 2 520 Kč odpovídající 21 % z měsíční splátky v úrovni bez daně (12 000 Kč). Nájemce osobního automobilu, který je plátcem daně, si může uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek, a to ve vazbě na jednotlivá uskutečněná dílčí zdanitelná plnění, tj. každý měsíc ve výši 2 520 Kč.
Odpočet daně u finančního a operativního leasingu
Leasingový pronajímatel má při nákupu předmětu smlouvy za účelem leasingových smluv, ať již jde o smlouvu typu finančního či operativního leasingu, nárok na odpočet daně v plné výši, protože podle § 72 odst. 1 zákona o DPH jde o přijaté zdanitelné plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro uskutečnění svého zdanitelného plnění.
V případě finančního leasingu vzniká leasingovému nájemci, který je plátcem daně a splní obecné zákonné podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, tj. podle účelu použití předmětu leasingové smlouvy, nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 3 zákona o DPH v okamžiku, kdy leasingovému pronajímateli vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. Prakticky to znamená, že ke dni přenechání zboží k užití nájemci, kdy vzniká pronajímateli povinnost přiznat daň, vzniká leasingovému nájemci jednorázově nárok na odpočet daně, tj. ve výši daně přiznané pronajímatelem. Nárok na odpočet daně může podle § 73 odst. 1 zákona o DPH nájemce uplatnit až v okamžiku, kdy má od pronajímatele daňový doklad.
Proti tomu si může leasingový nájemce v případě operativního leasingu movité věci, pokud je plátcem daně, uplatnit nárok na odpočet daně postupně, a to ve vazbě na jednotlivá uskutečněná dílčí zdanitelná plnění. Při uplatňování odpočtu daně musí leasingový nájemce postupovat podle účelu použití movité věci.
V případě operativního leasingu movité věci se předmět smlouvy nestává součástí obchodního majetku nájemce, a proto se na něj nevztahuje případná povinnost či právo provést úpravu odpočtu daně. V případě finančního leasingu se stával do 31. 3. 2017 předmět leasingové smlouvy prakticky obchodním majetkem leasingového nájemce až po přechodu vlastnických práv k tomuto majetku na nájemce. Až od tohoto okamžiku se tedy na tento dlouhodobý majetek vztahovala případná povinnost či právo provést úpravu odpočtu daně.
Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2017 by se výše uvedený přístup změnil, protože do definice dlouhodobého majetku, který je pořizován formou finančního leasingu, bylo v návrhu doplněno, že se považuje pro účely zákona o DPH za dlouhodobý majetek uživatele (nájemce) od okamžiku, kdy mu je na základě smlouvy přenechán do užívání. Po účinnosti novely to tedy prakticky znamená, že již od tohoto okamžiku se na tento dlouhodobý majetek vztahuje případná povinnost či právo provést úpravu odpočtu daně podle § 78 a násl. zákona o DPH v souvislosti se změnou účelu použití tohoto majetku.