Ručení za nezaplacenou daň a změny pro rok 2017

V článku jsou vymezeny aktuálně platné podmínky pro ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň, včetně naznačených navrhovaných změn pro rok 2017.

Podle § 108a zákona o DPH ručí nadále za stanovených podmínek oprávněný příjemce, jemuž vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, za nezaplacenou DPH při prodeji tohoto zboží, které je předmětem spotřební daně. Toto ustanovení se prakticky vztahuje na oprávněné subjekty, které mají povoleno provozovat daňový sklad podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o spotřebních daních).

Podle § 108a odst. 1 zákona o DPH ručí oprávněný příjemce, jemuž vznikla v souvislosti s přijetím výrobků, podléhajících spotřebním daním, povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, pokud nebyla osobou, která pořídila toto zboží z jiného členského státu zaplacena správci daně při dodání tohoto zboží třetí osobě. Nejde však o bezvýhradné ručení, protože oprávněný příjemce se může ručení vyhnout, pokud prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena. Může se přitom jednat např. o záruku nebo uzavření partnerské dohody, že bude daň osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu nebo toto zboží dovezla, při jeho dodání třetí osobě, správci daně zaplacena.

Oprávněný příjemce a provozovatel daňového skladu ručí podle § 108a odst. 2 zákona o DPH správci daně za nezaplacenou daň z přidané hodnoty do výše daně, která se vypočte ze základu daně, který odpovídá ceně obvyklé včetně spotřební daně. Správce daně je podle § 108a odst. 3 zákona o DPH oprávněn vyzvat oprávněného příjemce i provozovatele daňového skladu k prokázání, že tyto osoby přijaly veškerá opatření k tomu, aby se na ně ručení nevztahovalo. Podle § 108 odst. 4 zákona o DPH může oprávněný příjemce využít zvláštního způsobu zajištění daně, který vyplývá z § 109a zákona o DPH - je vysvětlen v následujícím textu. Jestliže oprávněný příjemce této možnosti využije, hledí se na něj pro účely zvláštního způsobu zajištění daně jako na příjemce zdanitelného plnění a na osobu, která pořídila zboží z jiného členského státu, podléhající spotřební dani, a dodala toto zboží třetí osobě, jako na poskytovatele zdanitelného plnění.

Podle § 109 zákona o DPH plátce jako příjemce zdanitelného plnění obecně ručí za nezaplacenou daň ze zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku, která nebyla záměrně odvedena plátcem jako poskytovatelem zdanitelného plnění. Fakticky se ručitelský závazek projeví až v případě, že daň z předmětného zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku není plátcem, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, zaplacena a její vymáhání na tomto poskytovateli zdanitelného plnění ze strany správce daně je marné.

Ručení za nezaplacenou daň je jedním z nástrojů v boji proti daňovým únikům, které umožňuje členským státům zavést směrnice o DPH, která však podrobněji neupravuje a tedy ani nesjednocuje postup členských států při aplikaci tohoto opatření, a proto podle § 109 zákona o DPH lze požadovat ručení příjemce za daň pouze ze zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku, která nebyla záměrně odvedena jeho dodavatelem. Toto opatření tedy nelze aplikovat ve vztahu k intrakomunitárním dodávkám zboží, dovozu zboží ze třetích zemí a ani u přeshraničních služeb.

Podle výchozího § 109 odst. 1 zákona o DPH příjemce zdanitelného plnění ručí za daň nezaplacenou poskytovatelem tohoto plnění správci daně za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo předmětné zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, pokud v okamžiku uskutečnění plnění příjemce zdanitelného plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že nastala jedna z těchto skutečností:

Ručitelský vztah přitom vzniká naplněním některé z uvedených podmínek a prakticky již v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, jak potvrzuje výklad GFŘ. Ke vzniku ručitelského závazku přitom stačí, aby došlo k naplnění pouze jedné ze skutečností uvedených ve výše uvedených bodech. Problematickou záležitostí při aplikaci tohoto ustanovení je prokázání toho, že některá z uvedených podmínek pro realizaci ručitelského závazku byla splněna. Podle právního názoru GFŘ není přitom pro realizaci ručitelského závazku nezbytné úmyslné zavinění, ale dostačující je i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé, která může být způsobena např. nedostatkem znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatkem času pro jejich uplatnění.

Problematickou záležitostí je, že podle právního názoru GFŘ v případě sporu nese důkazní břemeno daňový subjekt. Prakticky to tedy znamená, že vyzve-li správce daně plátce k ručení a tvrdí, že podmínky pro ručení byly splněny, plátce daně musí prokazovat, že podmínka „věděl nebo vědět měl a mohl“ nebyla splněna.

Z procesního hlediska správce daně při realizaci ručitelského závazku postupuje podle příslušných ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád). Podle § 171 daňového řádu správce daně sdělí plátci ve výzvě stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě.

Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z jím přijatého zdanitelného plnění podle § 109 odst. 2 písm. a) zákona o DPH také v případě, kdy je úplata za toto plnění bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od ceny obvyklé. Výchozím předpokladem pro vznik tohoto ručitelského vztahu je tedy skutečnost, že sjednaná úplata za plnění je zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé a tato zjevně odchylná úplata není ekonomicky opodstatněná. Podle právního názoru GFŘ by měl správce daně při stanovení ceny obvyklé postupovat podle § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.

Podle tohoto odstavce se považuje za cenu obvyklou cena, která by byla dosažena při prodejích stejného či obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni uskutečnění plnění. Cenu obvyklou lze zjistit analýzou sjednaných cen v segmentu trhu srovnatelného majetku nebo služby v daném místě a čase.

Z § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH vyplývá, že plátce jako příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Podle právního názoru GFŘ poskytuje-li tuzemský plátce jinému tuzemskému plátci úplatu za zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku na účet v zahraničí, nejde o běžnou situaci a požadavek ručení je zcela legitimní v boji proti daňovým únikům DPH v případě tzv. řetězových nebo karuselových podvodů, jejichž organizátory jsou často i zahraniční subjekty.

Podle § 96 zákona o DPH platí od 1. 1. 2013 požadavek, aby v přihlášce k registraci plátce uvedla osoba povinná k dani čísla všech účtů, které používá pro ekonomickou činnost. V přihlášce k registraci je osoba povinná k dani přitom oprávněna určit, která čísla účtů budou daňovou správou zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup. Podle navazujícího § 98 zákona o DPH zveřejní daňová správa v registru plátců také čísla účtů, která určil plátce v přihlášce k registraci ke zveřejnění nebo údaj, že žádné takové číslo nebylo určeno.

Do výčtu údajů, které správce daně zveřejní, bylo od 1. 1. 2013 doplněno také číslo účtu určené v přihlášce k registraci plátce ke zveřejnění nebo údaj, že žádné takové číslo účtu nebylo určeno. Prakticky to tedy znamená, že plátce daně může požadovat, aby žádné z čísel účtů, které používá pro ekonomickou činnost, nebylo zveřejněno. Faktickou sankcí za takové nezveřejnění údajů je uvedení sdělení, že žádné takové číslo účtu nebylo určeno, což zakládá riziko ručení pro plátce, který jako příjemce zdanitelného plnění s takovou osobou obchoduje.

V návaznosti na § 96 a § 98 zákona o DPH ručí podle § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH příjemce zdanitelného plnění za případnou nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud byla úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup ve smyslu § 98 zákona o DPH. Od 1. 1. 2014 se ručení při úhradě na účet neuvedený v registru uplatní, pouze pokud úplata za zdanitelné plnění překročí dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, tj. od 1. 12. 2014 částku 540 000 Kč.

Novelou zákona o DPH se s účinností od 1. 4. 2017 navrhuje doplnit do § 109 odst. 2 zákona o DPH nové písmeno d), podle něhož bude příjemce zdanitelného plnění ručit za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud bude úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti virtuální měnou. Virtuální měnou se podle důvodové zprávy k novele zákona o DPH rozumí např. Bitcoin, Litecoin, CzechCrownCoin apod. Tyto virtuální měny nejsou podle stanoviska České národní banky v České republice uznány jako oficiální měny. Transakce s virtuálními měnami proto nepodléhají zákonu o platebním styku, ani žádným jiným kontrolním mechanismům státu, a proto podle názoru Ministerstva financí představuje používání měn tohoto typu jako úplaty za zdanitelné plnění rizikový faktor. Příjemci zdanitelného plnění, který provede úplatu za zdanitelné plnění v této formě, bude proto hrozit riziko ručení za nezaplacenou daň.

Poruší-li podle § 106a zákona o DPH plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě DPH, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem. Za závažné porušení povinnosti vztahující se ke správě DPH se podle metodické informace GFŘ rozumí pouze stanovená porušení zákonem stanovené povinnosti, která svou intenzitou ohrožují veřejný zájem na řádném výběru DPH, tj. např. zapojení plátce do podezřelých obchodů, doměření či vyměření daně podle pomůcek přesahující 500 000 Kč či kumulativní nedoplatek na DPH převyšující stanovenou částku.

Proti rozhodnutí správce daně o tom, že je plátce nespolehlivým plátcem, se může plátce odvolat a toto odvolání lze podat do 15 dnů od data doručení rozhodnutí a má odkladný účinek. Z důvodů hodných zvláštního zřetele, které nejsou zákonem blíže specifikovány, může správce daně odkladný účinek vyloučit. Plátce může požádat správce daně o vydání rozhodnutí, že není nespolehlivým plátcem. Žádost však může podat nejdříve po uplynutí jednoho roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, že je nespolehlivým plátcem, nebo kterým správce daně zamítl žádost o vydání rozhodnutí, že není nespolehlivým plátcem. Správce daně na žádost nespolehlivého plátce rozhodne, že není nespolehlivým plátcem, pokud plátce po dobu jednoho roku závažným způsobem neporušuje své povinnosti vztahující se ke správě DPH. Informace o spolehlivosti či nespolehlivosti plátce je součástí veřejně přístupného registru plátců.

Novelou zákona o DPH je navrhováno do § 106a zákona o DPH doplnit, že stane-li se nespolehlivá osoba plátcem, stává se současně nespolehlivým plátcem. Nespolehlivou osobou se podle nového § 106a zákona o DPH stane na základě rozhodnutí správce daně osoba, která není plátcem a která závažným způsobem poruší své povinnosti vztahující se ke správě daně, např. uvede neoprávněně na faktuře DPH nebo zanedbá svou registrační povinnost. Se zařazením do kategorie nespolehlivých plátců je a bude nadále spojeno také ručení za nezaplacenou daň. Podle § 109 odst. 3 zákona o DPH totiž příjemce zdanitelného plnění ručí za případnou nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna v registru plátců skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.

Podle § 109 odst. 4 zákona o DPH ručí odběratel pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění nebude o dodavateli pohonných hmot zveřejněna skutečnost, že je registrován jako tzv. distributor pohonných hmot. Prodej pohonných hmot a registraci jejich distributorů přitom upravuje zákon č. 311/2006 Sb. o pohonných hmotách, ve znění pozdějších předpisů. Pohonnými hmotami se podle tohoto zákona rozumí motorový benzin, motorová nafta, zkapalněné ropné plyny, biopaliva, směsné palivo, zkapalněný a stlačený zemní plyn, je-li určený k pohonu motoru vozidel. Registr distributorů vede Generální ředitelství cel a údaje z něj zveřejňuje dálkovým přístupem.

Na § 109 zákona o DPH navazuje § 109a zákona o DPH, podle něhož je možný zvláštní způsob zajištění daně, a to v případech, kdy se příjemce zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku rozhodne zaplatit daň dobrovolně za poskytovatele tohoto zdanitelného plnění přímo správci daně na osobní daňový účet poskytovatele zdanitelného plnění. Tento zvláštní způsob zajištění daně umožňuje prakticky předejít případným dopadům ručitelského závazku podle předchozích § 109 a § 108a zákona o DPH.

Z § 109a odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že uhradí-li příjemce zdanitelného plnění za poskytovatele zdanitelného plnění příslušnou daň, i když nebyl vyzván správcem daně jako ručitel, použije se tato úhrada pouze na úhradu daně poskytovatele zdanitelného plnění z tohoto zdanitelného plnění. Úhrada za poskytovatele zdanitelného plnění se hradí jeho správci daně. Současně s platbou příjemce zdanitelného plnění způsobem zveřejněným správcem daně uvede požadované údaje uvedené v § 109a odst. 2 zákona o DPH. Jde zejména o identifikaci poskytovatele a příjemce zdanitelného plnění a daň, na kterou je úhrada určena. Podrobné vysvětlení toho, jak by měla být platba identifikována, je uvedeno v metodické informaci GFŘ k institutu ručení.

Z § 109a odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že je-li úhrada za poskytovatele zdanitelného plnění provedena bez uvedení dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo dne přijetí úplaty, má se za to, že takovým dnem je den přijetí platby správcem daně. Částka uhrazená za poskytovatele zdanitelného plnění se eviduje na jeho osobním depozitním účtu a ke dni splatnosti daně se tato částka převede na osobní daňový účet poskytovatele zdanitelného plnění s datem platby k tomuto dni. Pokud dojde k úhradě později, převede se na osobní daňový účet s datem platby evidovaným na osobním depozitním účtu. Byla-li daň, na kterou je úhrada určena, zcela nebo zčásti uhrazena, použije se částka převáděná z osobního depozitního účtu nebo její část jako úhrada daně na osobním daňovém účtu poskytovatele zdanitelného plnění.