Následky porušení povinností při správě daní a správní delikty, 3. část - Úrok z neoprávněného jednání správce daně (§ 254)

Od této sankce je třeba rozlišit sankci za jednání správce daně spjaté s nezákonným rozhodnutím, na jehož základě byla stanovena daň, kterou daňový subjekt uhradil. Podle důvodové zprávy nestačí pro zákonný nárok takové sankce jakékoliv zrušení či změna rozhodnutí, ale musí jít o rozhodnutí, které bylo označeno za nezákonné v důsledku prohlášení nicotnosti (§ 105), nebo bylo změněno či zrušeno na základě jiného nesouladu se zákonem²⁾. O nezákonnosti rozhodnutí správce daně rozhodne soud. Pokud v důsledku takového rozhodnutí správce daně vznikl daňovému subjektu přeplatek na dani, náleží mu úrok z prodlení³⁾. Při striktním dodržení zákona bude daňovému subjektu náležet úrok z celé částky, která byla v souvislosti s nezákonným rozhodnutím uhrazena bez ohledu na to, jaká výše daně byla následně vyměřena již správným úředním postupem.

Úroky za pozdní vrácení přeplatku i úroky za neoprávněné jednání správce daně jsou, co se týká jejich výše, srovnatelné s úroky z prodlení, které plní funkci náhrady za pozdní platbu daně do státního rozpočtu ze strany daňových subjektů. V případě exekučního řízení na základě neoprávněného rozhodnutí správce daně však náleží daňovému subjektu úrok v dvojnásobné výši než za předchozí popisované situace. Zde je zohledněna případná škoda, která daňovému subjektu v souvislosti s exekucí vznikla. Opět, stejně jako v případě úroků pouze v rovině rozhodnutí, musí i v případě úroků v rovině platební, tedy v souvislosti s exekucí, jít o exekuci neoprávněnou. Při zastavení na návrh příjemce exekučního příkazu či z moci úřední v případech, kdy odpadl důvod , bylo povoleno posečkání s úhradou, exekucí byl postižen i majetek nepřipouštějící exekuci (§ 181), bude dlužníkovi náležet úrok z prodlení ve výši repo sazby ČNB zvýšené o čtrnáct procentních bodů.

Je třeba si uvědomit, že úrok z neoprávněného jednání správce daně se dle § 254 odst. 6 započítává na náhradu škody dle zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci⁴⁾ a jeho hlavním smyslem je tedy paušalizování náhrady škody způsobené samotným daňovým subjektům.

S účinností od 1. 1. 2015⁵⁾ byl daňový řád doplněn o ustanovení § 254a, které předpokládá další sankci správci daně, tentokrát za opožděnou úhradu nadměrného odpočtu daňovému subjektu v případě, že postup k odstranění pochybností (§ 89) vztahující se k řádnému či dodatečnému daňovému tvrzení trvá déle než pět měsíců. Tato právní úprava se tedy týká jen postupů k odstranění pochybností započatých v roce 2015 a později. Úrok, který je správce daně povinen vyplatit zároveň s vrácením nadměrného odpočtu, však není stanoven ve výši repo sazby ČNB zvýšený o čtrnáct procentních bodů, jak by se dalo předpokládat, ale pouze ve výši repo sazby ČNB zvýšené o jeden procentní bod.

Správce daně musí uhradit úrok ode dne následujícího po uplynutí pěti měsíců ode dne zahájení postupu k odstranění pochybností. I tento úrok, stejně jako úrok z neoprávněného jednání správce daně dle předchozího ustanovení, je započitatelný na náhradu škody způsobené daňovému subjektu v souvislosti s pozdržením platby.

Rovněž zde jde o zřejmou snahu zákonodárce minimalizovat možnou náhradu škody vymáhanou daňovým subjektem. Úrok z daňového odpočtu a jeho zakomponování do daňového řádu je zčásti následkem judikatury Nejvyššího správního soudu, který se snažil vyplnit mezeru v procesní úpravě vrácení nadměrného odpočtu nacházejícího se v režimu postupu pro odstranění pochybností (§ 89 - § 90). V souvislosti s rozsudkem Nejvyššího správního soudu nelze nepostřehnout nesoulad v pojetí nároku na náhradu škody dle názoru soudu s postojem zákonodárce.

Zatímco soud dospěl k závěru, že přiměřená doba, od kdy má daňový subjekt nárok na úroky činí tři měsíce od data, kdy by byl nadměrný odpočet běžně vyměřen a výši úroků stanovil v souladu s § 155 a § 254 ve výši repo sazby České národní banky zvýšené o čtrnáct procentních bodů, zákonodárce následně po tomto poměrně precedentním rozhodnutí⁶⁾ uzákonil dobu pěti měsíců, po kterou se úrok nevyplácí a výši úroku stanovil výrazně nižší.

Pro daňový řád, coby předpis obecný, platí princip upřednostnění sankcí za následky porušení daňových povinností, jsou-li tyto sankce vymezeny ve zvláštních předpisech. Předpisy, které stanovují pokuty rozdílně od daňového řádu, jsou například zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o daních z příjmů a zákon o spotřební dani.

Za velmi tvrdé ustanovení lze považovat povinnost úhrady sankcí spjatých s pozdním podáním kontrolního hlášení dle § 101h zákona o dani z přidané hodnoty. Zákon stanovoval pokutu ve výši 1 000 Kč v případě, kdy plátce podá kontrolní hlášení opožděně bez výzvy, netoleroval žádné zpoždění. Podle zákona o elektronické komunikaci stačilo, pokud bylo kontrolní hlášení podáno například minutu po půlnoci posledního dne lhůty pro doručení podání. Toto ustanovení bylo zmírněno červencovou novelou (§ 101j), která promíjí sankci 1 000 Kč v případě, kdy ke zpoždění s podáním kontrolního hlášení dojde maximálně jedenkrát za rok. Dále jsou stanoveny pokuty za další pochybení související s kontrolním hlášením v rozmezí 10 000 Kč až 50 000 Kč.

Nad rámec výše uvedených sankcí zákon o dani z přidané hodnoty ukládá správci daně potrestat daňový subjekt pokutou do výše 50 000 Kč, pokud na výzvu k odstranění pochybností nezmění nebo nedoplní nesprávné údaje, a pokutou do výše 500 000 Kč, pokud daňový subjekt nepodáním kontrolního hlášení ztěžuje správu daní. Vzhledem k výrazné kritice tvrdosti těchto sankcí ze strany odborné veřejnosti došlo k doplnění zákona o možnost úplného či částečného prominutí i těchto sankcí (§ 101k). Následně byl vydán pokyn GFŘ-D-29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení. Z pokynu vyplývá, že odpuštění sankcí se týká převážně případů, kdy je daňový subjekt postižen nepříznivým zdravotním stavem či živelnou pohromou, přičemž dříve sankcionovaná pochybení možnou úlevu od pokuty související s kontrolním hlášením procentuálně snižují.

Dalším ustanovením, které výší pokut přesahuje sankce vymezené v daňovém řádu, je § 38w zákona o daních z příjmů. Fyzické osobě vzniká povinnost oznámit správci daně obdržení příjmů nad 5 000 000 Kč, například z titulu dědictví či daru, ačkoliv tyto příjmy jsou dle zákona o daních z příjmů osvobozeny a do daňového přiznání se neuvádí. Nesplnění nebo pozdní splnění této oznamovací povinnosti je sankcionováno ve výši 0,1 % z tohoto příjmu při pozdním oznámení daňovým subjektem bez výzvy správce daně, 10 % z tohoto příjmu, pokud bylo oznámení doručeno na finanční úřad na základě výzvy a 15 % pokud poplatník nesplnil oznamovací povinnost vůbec ani na výzvu správce daně.

Tvrdost tohoto ustanovení spočívá jednak ve skutečnosti, že oznamovací povinnost se týká v drtivé většině fyzických osob z řad neplátců daně, kteří nejsou s daňovými předpisy nijak obeznámeni, a jednak ve výši pokut, které vycházejí z procentuální výše v závislosti na hrubé výši příjmu. Proto zákonodárce oprávnil správce daně k prominutí pokuty za neoznámení takového osvobozeného příjmu, a to pokynem GFŘ-D-28. I tento pokyn zohledňuje především nepříznivý zdravotní stav poplatníka či živelnou pohromu a znevýhodňuje poplatníky, kteří již byli dříve sankcionováni. Na rozdíl od pokynu vztahujícímu se k promíjení sankcí za kontrolní hlášení však je zde možné snížit pokutu v případě, kdy poplatník oznámení podá (i na výzvu) pouze se zpožděním. Řízení o prominutí pokuty bude dále podléhat režimu § 259 daňového řádu.

Zákon o spotřebních daních ve své deváté části vymezuje správní delikty včetně sankcí, které se týkají porušení povinností v oblasti spotřebních daní, přičemž zároveň rozděluje tyto delikty na přestupky a jiné správní delikty. V řízení o správních deliktech je třeba postupovat v režimu procesních pravidel zákona o přestupcích a správního řádu. Co se týká samotné správy spotřební daně včetně příslušenství, aplikuje se daňový řád. Příslušnost k projednávání správního deliktu spadá do celních úřadů, dále pak České obchodní inspekce a finančního úřadu⁷⁾. Zákon o spotřebních daních stanoví i sankce další, například v § 43 jde o sankci ve výši 10 % ze zajištění daně. K této sankci se Ústavní soud vyjádřil v tom smyslu, že uvedená procentuální výše pokuty je přiměřená objemu finančních prostředků nacházejících se ve sféře obchodu s minerálními oleji a vzhledem k procentuálnímu vyjádření ji ani nelze považovat za diskriminační nebo pro daňový subjekt likvidační⁸⁾.

Závěrem lze shrnout, že ve sféře daňového práva bylo vymezeno množství sankcí, ať již jde o sankce za nesplnění nepeněžní či finanční povinnosti. K sankcím podle daňového řádu postupně přibývají i sankce podle zvláštních právních předpisů, tj. dle zákona o daních z příjmů a zákona o dani z přidané hodnoty, které jsou proti „trestajícím“ ustanovením daňového řádu ještě přísnější. Výše sankcí je většinou dána zákony, správce daně nemá v první fázi možnost od pokut ustoupit, či jejich výši ovlivnit. Zmírnění některých sankcí je možné až jako druhý krok, a to na základě zpoplatněné žádosti daňového subjektu. Prominutí pokut je nově striktně limitováno pokyny GFŘ č. D-21 k promíjení příslušenství (úroky z prodlení, penále), D-28 k promíjení pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu a D-29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení.