Drobný hmotný majetek je velmi rozšířenou kategorií majetku. V následujícím textu se proto zaměřím především na účetní pravidla, kterými je nutné se při účtování o tomto majetku řídit. Dále pak uvedu správné postupy podle zákona o daních z příjmů a rozdíly mezi účetnictvím a daní z příjmů.
Drobný hmotný majetek
Ing.
Helena
Machová
je daňovou poradkyní
Drobný hmotný majetek v účetnictví
Podle § 7 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou dlouhodobým hmotným majetkem hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technickoekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určeném účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem o účetnictví, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technickoekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v této položce se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách.
Znamená to tedy, že účetní jednotka sama stanoví vnitřní směrnicí, od jaké ceny jsou hmotné movité věci a jejich soubory považovány za dlouhodobý hmotný majetek, o kterém se účtuje v účtové třídě 0 a který se odpisuje. Nic nebrání tedy tomu, aby účetní jednotka stanovila, že o dlouhodobý hmotný majetek se jedná tehdy, je-li vstupní cena hmotných movitých věcí (event. jejich souborů) vyšší například než 100 000 Kč. Účetní jednotka však při určení tohoto cenového limitu musí mít na zřeteli vždy respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.
Hmotné movité věci a jejich soubory i s dobou použitelnosti delší než jeden rok a v ocenění nižším se pak považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách [§ 9 odst. 1 písm. g) vyhlášky č. 500/2002 Sb.]. Lze tedy shrnout, že drobným hmotným majetkem je vždy majetek, jehož doba použitelnosti je delší než jeden rok a jehož cena nepřevýší limit stanovený účetní jednotkou. Z praktických důvodů se jedná zpravidla o částku 40 000 Kč (jednak je tak zpravidla respektován princip věrného a poctivého zobrazení majetku a jednak částka koresponduje s příslušnými ustanoveními zákona o daních z příjmů - viz dále).
Účetní jednotka pak o pořízení, resp. vydání do užívání, účtuje do nákladů. Majetek je však nutno evidovat a inventarizovat (částku, od které bude majetek evidován, opět stanoví účetní jednotka v interní směrnici, může se jednat například o majetek dražší než 1 000 Kč, 3 000 Kč apod.).
Účetní jednotka však může výše zmíněný limit svým vnitřním předpisem i snížit a může například stanovit, že drobným hmotným majetkem (je považován za zásoby a účtován přímo do nákladů) jsou samostatné movité věci a jejich soubory v pořizovací ceně do 20 000 Kč. V případě vyšší ceny se tento majetek považuje za dlouhodobý hmotný majetek, o kterém se též účtuje v účtové třídě 0 a který se odpisuje. Účetní jednotka účtuje o účetních odpisech prostřednictvím nákladového účtu 551 a účtu oprávek (v případě samostatných movitých věcí účet 082), přičemž výši a způsob stanovení těchto odpisů musí určit povinně ve svém odpisovém plánu (§ 28 odst. 6 zákona o účetnictví). Při transformaci výsledku hospodaření na daňový základ je pak nutno účetní odpisy (účetní náklad) samostatně posoudit z pohledu daňového (viz dále).
Příklad vnitřní směrnice účtování o drobném hmotném majetku:
Účetní jednotka má ve své interní směrnici stanoveno, že:
a)
hmotné movité věci (a jejich soubory), jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok a vstupní cena je vyšší než 10 000 Kč, jsou hmotnými věcmi, o kterých se účtuje v účtové třídě 0 a jsou odepisovány rovnoměrně po dobu čtyř let;
b)
hmotné movité věci (a jejich soubory), jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok a vstupní cena je vyšší než 5 000 Kč, avšak nepřevýší částku 10 000 Kč, jsou považovány za zásoby a jsou evidovány samostatně v podrozvahové evidenci;
c)
hmotné movité věci (a jejich soubory), jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok a vstupní cena je nižší než 5 000 Kč, jsou považovány za zásoby, o jejich pořízení se účtuje do nákladů a dále již nejsou samostatně evidovány.
Drobný hmotný majetek v zákoně o daních z příjmů
Zákon o daních z příjmů tuto kategorii majetku (na rozdíl od účetních předpisů) nedefinuje vůbec. Navíc ZDP hovoří o „hmotném majetku“, zatímco účetní předpisy o „dlouhodobém hmotném majetku“. Oba předpisy však mají na mysli v zásadě stejný majetek. ZDP se problematikou definování a daňového odpisování hmotného majetku zabývá v ustanoveních § 26 až § 33.
Podle § 26 odst. 2 písm. a) se hmotným majetkem rozumí mj. samostatné movité věci, případně soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provoznětechnické funkce delší než jeden rok.
Stejně jako v účetnictví musí mít tento majetek dobu použitelnosti delší než jeden rok, na rozdíl od účetnictví je zde však stanovena jasná cenová hranice. Znamená to tedy, že majetek s dobou využitelnosti do jednoho roku není nikdy hmotným majetkem a bude účtován vždy do nákladů, které mají daňovou účinnost. A stejný postup platí pro majetek, jehož doba využitelnosti je delší než jeden rok, avšak pořizovací cena nepřevýší částku 40 000 Kč.
Lze tedy dovodit, že hmotné movité věci a jejich soubory lze rozdělit (z hlediska daně z příjmů) do těchto tří skupin:
I-----------------------I-----------------I----------------------------------I I doba využitelnosti I ocenění I daňový náklad I I-----------------------I-----------------I----------------------------------I I do 1 roku I bez omezení I ano I I-----------------------I-----------------I----------------------------------I I bez omezení I do 40 000 Kč I ano I I-----------------------I-----------------I----------------------------------I I nad 1 rok I nad 40 000 Kč I ne, resp. postupně formou odpisů I I-----------------------I-----------------I----------------------------------I
Pořízení drobného hmotného majetku je pro poplatníka, jak již bylo zmíněno, jednorázovým daňovým nákladem. Pozor však na ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) bod 1. ZDP, podle kterého jsou daňovými výdaji účetní odpisy u hmotného majetku, který není jako hmotný majetek pro účely ZDP vymezen.
U tohoto majetku nabytého vkladem člena obchodní
korporace
s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku (viz výše) a u právnické osoby v jejím majetku, nabytého od obce, pokud tento majetek byl ve vlastnictví obce a byl zahrnut v jejím majetku, nabytého přeměnou, jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) jen do výše zůstatkové ceny evidované u vkladatele ke dni vkladu, nebo u zanikající nebo rozdělované obchodní korporace
ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou.V části věnované účetnictví jsem zmínila, že účetní jednotka musí stanovit pro kategorii dlouhodobého hmotného majetku (především s ohledem na věrné a poctivé zobrazení hodnoty majetku v účetnictví), jakýkoliv (tedy i nižší než ZDP) cenový limit.
Účetní a daňové odlišnosti
Z výše uvedeného je evidentní, že pojetí, resp. definice drobného hmotného majetku pro účely účetnictví, daňové evidence a daň z příjmů, jsou (mohou být) různé. V praxi pak mohou nastat například tyto situace:
1.
Poplatník pořídil kopírku za 25 000 Kč,
a)
poplatník vede daňovou evidenci - celá částka je daňovým výdajem při nákupu;
b)
poplatník vede účetnictví - v případě, kdy limit pro hmotný majetek v účetnictví je roven nebo vyšší než 25 000 Kč, je postup stejný jako u poplatníka, který vede daňovou evidenci, je-li limit pro hmotný majetek v účetnictví stanoven částkou do 25 000 Kč, poplatník bude tento stroj účetně odpisovat, přičemž účetní odpisy budou daňovými výdaji [§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP]).
2.
Poplatník vede účetnictví, přičemž má vnitřní směrnicí stanoveno ocenění pro hmotný majetek v úrovni převyšující částku 60 000 Kč (v praxi jde spíše o výjimečnou situaci). Poplatník pořídil stroj za 45 000 Kč.
V účetnictví bude o tomto stroji účtováno jako o zásobě (účtová třída 1, resp. 5) a náklad bude uplatněn jednorázově při zařazení tohoto stroje do užívání. Tento náklad bude ze základu daně vyloučen jako náklad nedaňový a pro účel daně z příjmů budou - jako daňový výdaj - uplatněny daňové odpisy. Poplatník stroj zatřídí do druhé odpisové skupiny a rovnoměrně nebo zrychleně jej bude odepisovat po dobu pěti let.
3.
Poplatník vede účetnictví, přičemž má vnitřní směrnicí stanoveno ocenění pro hmotný majetek v úrovni převyšující částku 35 000 Kč. Tento poplatník pořídil počítač za 37 000 Kč.
V účetnictví bude tento počítač zaúčtován jako hmotný majetek, přičemž jeho účetní odpisy budou daňovými výdaji [§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP].
Finanční leasing
Finančním leasingem se (pro účely daně z příjmů a podle § 21d ZDP) rozumí přenechání věci, s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživatelem za úplatu, pokud je při vzniku smlouvy:
a)
ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci,
b)
ujednáno právo uživatele na převod podle písmene a).
Toto ujednání pak musí být ve smlouvě obsaženo již v okamžiku jejího sjednání a nikoliv později za doby trvání smluvního vztahu.
Finanční leasing se považuje pro účely daně z příjmů od uzavření smlouvy za nájem tehdy, pokud:
a)
je finanční leasing předčasně ukončen,
b)
po uplynutí sjednané doby nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.
Jestliže přenechá uživatel užívající předmět finančního leasingu k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva rovněž za smlouvu o nájmu. Přesto, že formou finančního leasingu je většinou pořizován hmotný majetek (ve smyslu příslušných ustanovení ZDP, tedy majetek, jehož vstupní cena převyšuje částku 40 000 Kč), v praxi se setkáváme i s případy, kdy je tímto způsobem pořízen drobný hmotný majetek.
Pro tyto případy je nutné správně aplikovat ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 a 3 ZDP.
Daňovým výdajem (podle bodu 2) je mj. úplata u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle ZDP odpisovat. U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je tato úplata daňovým výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. Toto pravidlo se použije pro úplatu v případě finančního leasingu hmotného majetku (nikoliv drobného hmotného majetku) a ukládá i poplatníkům, kteří vedou daňovou evidenci, povinnost nájemné fakticky časově rozlišit (poplatníkům, kteří vedou účetnictví, plyne tato povinnost z účetních předpisů).
Podle bodu 3 je daňovým výdajem úplata u finančního leasingu movitého majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku 40 000 Kč. Toto nájemné nemusí (a ani nemůže) poplatník, který vede daňovou evidenci, časově rozlišovat a je tedy jednorázovým daňovým výdajem při platbě (platbách).
Příklad:
Poplatník vede daňovou evidenci a uzavřel smlouvu o finančním leasingu na pořízení počítače a kopírky v celkové ceně 28 000 Kč. Doba nájmu je 14 měsíců. V březnu 2016 byla zaplacena první vyšší splátka 15 000 Kč, další splátky ve výši 1 000 Kč budou placeny v měsících duben 2016 až duben 2016.
Veškeré splátky budou daňovým výdajem při jejich platbě (v roce 2015 bude daňovým výdajem částka 21 000 Kč, v roce 2016 to bude 7 000 Kč).
Technické zhodnocení
V § 33 ZDP je technické zhodnocení definováno jako výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou tyto výdaje, i když částku 40 000 Kč nepřevýší, pokud je poplatník na základě vlastního rozhodnutí [§ 24 odst. 2 písm. zb) ZDP] neuplatní jako výdaj (náklad).
Rekonstrukcí jsou takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.
Podle pokynu GFŘ D-22 se za změnu technických parametrů nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev oken (pozn.: informace o oknech v případě drobného hmotného majetku není příliš aktuální, uvádím je jen pro úplnost). Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.
Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
V případě drobného hmotného majetku záleží na tom, zda byl zhodnocen drobný hmotný majetek, který není v účetnictví evidován jako hmotný majetek v účtové třídě 0 (byl účtován při pořízení do nákladů nebo jej pořídil poplatník, který vede daňovou evidenci), nebo zda je evidován jako dlouhodobý majetek, který je účetně odpisován, přičemž účetní odpisy jsou daňovým výdajem.
V prvním uvedeném případě je technické zhodnocení považováno za jiný majetek [§ 26 odst. 2 písm. f) ZDP] a jako takový je odpisováno.
Příklad:
Poplatník pořídil v roce 2015 starší automobil za 29 000 Kč. V roce 2016 provedl technické zhodnocení za 100 000 Kč.
a)
Poplatník vede daňovou evidenci a v roce 2015 částku 29 000 Kč evidoval jako daňový výdaj.
Technické zhodnocení je jiným majetkem, který bude zatříděn do 2. odpisové skupiny a poplatník zahájí jeho odpisování rovnoměrným nebo zrychleným způsobem z částky 100 000 Kč.
b)
Poplatník vede účetnictví a pro hmotný majetek má stanovenu částku převyšující 20 000 Kč.
V roce 2015 byla částka 29 000 Kč zaúčtována MD 02x, účetní odpisy ve výši 7 250 Kč byly daňovým výdajem. V roce 2016 bude zvýšena vstupní (zůstatková) cena o částku 100 000 Kč, celkem uplatněné odpisy nesmí převýšit částku 129 000 Kč.
Upozorňujeme: Kontrolní hlášení část. A.2. - přijetí služby od zahraniční osoby povinné k dani se sídlem mimo EU
Na internetových stránkách Finanční správy byla 24. února 2016 zveřejněna informace: Kontrolní hlášení - část. A.2. - dotazy na vyplnění - přijetí služby od zahraniční osoby povinné k dani se sídlem mimo území EU: „V návaznosti na opakující se dotazy k vyplnění části A.2. kontrolního hlášení (přijatá zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat daň příjemce dle § 108 odst. 1 písm. b) a c) (§ 24, § 25) ve vztahu k přijetí služby od zahraniční osoby povinné k dani se sídlem mimo území EU, uvádíme následující skutečnosti. V případě, kdy dodavatel nemá VAT ID neboli EU DIČ DPH (např. právě zahraniční osoba povinná k dani se sídlem mimo území ČR), zůstane pole identifikace dodavatele („kód státu“ a „VAT ID“) v této části kontrolního hlášení prázdné. Při podání (kontrole) formuláře v rámci aplikace EPO bude v protokole chyb podání uvedeno, že byly nalezeny propustné chyby - neuvedení Identifikace dodavatele (VAT ID) - kód chyby 60 a kódu státu - kód chyby 58. Tyto propustné chyby pouze informují o skutečnosti, že nebyly v části A.2. vyplněny dané položky, přičemž nebrání podání kontrolního hlášení. Pro úplnost uvádíme, že detailní informace o vyplnění oddílu A.2. naleznete v Pokynech k vyplnění kontrolního hlášení DPH, které jsou k dispozici na http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-placenidani/2016-02-10_Pokyny-k-vyplneni-kontrolniho-hlaseni-DPH.pdf.“
Více na www.financnisprava.cz.