Některé příjmy ze závislé činnosti osvobozené od daně se vztahem k veřejně prospěšným poplatníkům - dokončení

Zopakujme, že skutečnost, že se jedná o příjmy osvobozené od daně, znamená, že tyto příjmy sice jsou předmětem daně, tedy že této dani podléhají, ale od této daně jsou osvobozeny, a daň se z nich proto neplatí. Toto osvobození je zpravidla vázáno na splnění určitých podmínek, ale nemusí tomu tak být vždy, v některých případech ZDP osvobození splněním žádných dalších podmínek nepodmiňuje. V případě poplatníků fyzických osob jsou příjmy osvobozené od daně vymezeny zejména v § 4 a 4a ZDP, další skupina osvobozených příjmů je pak obsažena v § 10 odst. 3 ZDP. No a právě v případě poplatníků s příjmy ze závislé činnosti je velká skupina příjmů osvobozených od daně vymezena v § 6 odst. 9 ZDP. Opět bychom se soustředili na posledně jmenované, které mají bezprostřední vztah k zaměstnancům.

Problematiku nealkoholických nápojů můžeme rozdělit do tří částí, a to na pitnou vodu, ochranné nápoje a další nealkoholické nápoje. Povinnost zaměstnavatele zajistit na pracovišti pitnou vodu je obsažena v § 53 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „nařízení č. 361/2007 Sb.“). V souladu s § 53 odst. 1 nařízení vlády č. 361/2007 Sb. musí být prostor určený pro práci zásoben pitnou vodou v množství postačujícím pro potřeby pití zaměstnance a zajištění předlékařské pomoci a teplou tekoucí vodou pro zajištění osobní hygieny zaměstnance. Co se rozumí pitnou vodou potom vymezuje § 3 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, ve znění pozdějších předpisů.

Na základě této úpravy potom platí, že jakákoliv forma zajištění pitné vody, tedy nejednom kohoutková pitná voda, ale také pitná voda balená, v barelech, v PET lahvích atd., představuje splnění této povinnosti a současně na straně zaměstnance příjem, který není předmětem daně na základě § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, jedná se o povinné plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovené právním předpisem. Na straně zaměstnavatele se bude jednat o daňově uznatelný náklad na základě úpravy § 24 odst. 2 písm. j) bodu 1 ZDP a § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. Jedná se tedy o výdaje na bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť a současně výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů, v tomto případě podle zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“).

Je ale nutné doplnit, že se musí jednat pouze o obyčejnou pitnou vodu, jakákoliv voda sycená, ochucená či ­jinak upravená již pitnou vodu v tomto smyslu nepředstavuje a je nutné ji posuzovat jako nealkoholické nápoje, jak je uvedeno dále.

Další skupinou jsou ochranné nápoje. Povinnost poskytování ochranných nápojů vyplývá z § 104 zákoníku práce, poskytují se na pracovištích s nevyhovujícími mikroklimatickými podmínkami, v rozsahu a za podmínek stanovených prováděcím právním předpisem, kterým je opět již citované nařízení vlády č. 361/2007 Sb. Důležité je, že v souladu s § 104 odst. 5 zákoníku práce ochranné nápoje přísluší zaměstnanci od zaměstnavatele bezplatně podle vlastního seznamu zpracovaného na základě vyhodnocení rizik a konkrétních podmínek práce. Bližší podmínky poskytování ochranných nápojů stanoví § 8 uvedeného nařízení vlády, poskytují se k ochraně zdraví před účinky zátěže teplem nebo chladem.

Pokud se bude jednat o ochranné nápoje poskytované v souladu s touto úpravou, na straně zaměstnance se jedná o příjem, který není předmětem daně v souladu s § 6 odst. 7 písm. b) ZDP. Doplňme, že na straně zaměstnavatele se jedná o daňový náklad v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bodu 1 ZDP, kde jsou ochranné nápoje poskytované v souladu a v rozsahu zvláštními předpisy přímo a výslovně uvedeny.

Poslední skupinou jsou ostatní nealkoholické nápoje, které nespadají ani do kategorie pitné vody, ani do kategorie ochranných nápojů. Jedná se tedy o různé sycené a dochucované nápoje, minerálky, kolové nápoje a limonády, džusy, ale také čaj, káva apod., ve všech případech potom samozřejmě nápoje určené ke spotřebě na pracovišti.

V případech těchto nápojů je na straně zaměstnance rozhodující ustanovení § 6 odst. 9 písm. c) ZDP, podle kterého se za příjem osvobozený od daně považuje hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. To tedy znamená:

Pokud je toto splněno, představují poskytnuté nealkoholické nápoje u zaměstnanců příjem osvobozený od daně.

Z pohledu zaměstnavatele doplňme, že se jedná o nedaňový náklad, a to v souladu s § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP, kde je uvedeno, že za nedaňový náklad se považuje hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti.

Dalším pravidelně poskytovaným příjmem zaměstnancům jsou dary (bezúplatná plnění) při různých životních či pracovních výročích a jiných obdobných příležitostech. K tomu rovnou poznamenejme, že osvobození tohoto příjmu je upraveno v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP. Osvobozena od daně je hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného z fondu kulturních a so­ciálních potřeb podle příslušného předpisu, u za­měst­navatelů, na které se tento předpis nevztahuje, hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance. Podmínky pro osvobození je nutné v tomto případě opět rozebrat blíže.

Základní podmínkou pro osvobození je tedy poskytování daru podle pravidel, které obsahuje vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška o FKSP“), v případě zaměstnanců, na které se vyhláška o FKSP přímo nevztahuje, je nutné dary poskytovat za obdobných podmínek. Úprava poskytování darů je ve vyhlášce o FKSP obsažena v § 14, z fondu lze poskytovat zaměstnancům věcné nebo peněžní dary:

Dar tedy musí být zaměstnanci poskytnut k některému z těchto účelů, a to z FKSP, pokud se nejedná o zaměstnavatele, na kterého se vyhláška o FKSP nevztahuje, musí být poskytnuta ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub nedaňových výdajů.

Další podmínkou je nepeněžní forma daru. Je nutné doplnit, že vyhláška o FKSP umožňuje poskytovat věcné, ale i peněžní dary, nicméně osvobozen bude pouze dar, který bude poskytnut v nepeněžní podobě. Aby se jednalo o nepeněžní dar, musí být pořízen zaměstnavatelem a následně předán jako věcný dar zaměstnanci. Není možná varianta, aby si dar pořídil zaměstnanec sám, zaměstnavatel mu jej proplatil a následně předal zaměstnanci jako nepeněžní formu.

Poslední podmínkou je dodržení hodnotového limitu. Osvobozen je dar až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance. V případě překročení tohoto limitu bude osvobozena částka do 2 000 Kč včetně, a částka překračující tento limit bude zdaněna jako součást příjmu zaměstnance.

Všechny podmínky musí být splněny současně.

Významným příjmem osvobozeným od daně na straně zaměstnanců jsou příspěvky na penzijní a životní pojištění. Je potřeba předem avizovat, že se jedná o velmi složitou a komplikovanou problematiku, která je upravena v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP. Za splnění stanovených podmínek je na straně zaměstnance osvobozen příjem v podobě příspěvku na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření, na penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění. Osvobozeny jsou příspěvky do celkové výše 50 000 Kč ročně za všechny tyto pojistné produkty.

Zřejmě nejjednodušší úprava se vztahuje k penzijnímu připojištění se státním příspěvkem a doplňkovému penzijnímu spoření. V případě těchto produktů je podmínkou pouze skutečnost, že příspěvek musí být poukázán na účet zaměstnance u penzijní společnosti. Není tedy možné, aby byl příspěvek poukázán na účet, který u penzijní společnosti patří někomu jinému. Žádnou další podmínku ale ZDP v těchto případech nestanoví.

V případě příspěvku na penzijní pojištění je těch podmínek již více. Pro přehlednost je lepší uvést je postupně:

Všechny uvedené podmínky musí být splněny současně, jinak nelze osvobození uplatnit.

Nejsložitější částí je soukromé životní pojištění. Nejdříve upřesněme, že se jedná o pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití, nebo o důchodové pojištění. Základní podmínkou je dodržení minimální doby pojištění, výplata pojistného plnění v pojistné smlouvě musí být sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let. Jedná se tedy o stejný časový rámec, který je upraven i v případě penzijního pojištění.

Dalším předpokladem je skutečnost, že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. V tomto případě se jedná o problematiku tzv. průběžných výběrů, které dlouhou dobu pojistné smlouvy umožňovaly. Pokud by tomu tak bylo v současné době, příspěvky zaměstnavatele na takovéto pojištění by nebylo možné považovat za příjem osvobozený od daně.

Další podmínkou je uzavření pojistné smlouvy mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, v tomto případě tedy jde zejména o to, aby smlouvu uzavíral zaměstnanec, nikoliv zaměstnavatel či jiná osoba. A s tím souvisí i právo na pojistné plnění, právo na plnění z pojistných smluv soukromého životního pojištění musí mít pojištěný zaměstnanec, a je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, osoba určená podle zákona upravujícího pojistnou smlouvu, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na pojistné. Musí se tedy jednat o pojištění zaměstnance, kterému také náleží pojistné plnění, a zaměstnavatel mu na něj pouze finančně přispívá.

Opět platí, že všechny podmínky musí být splněny současně.

Co se týká limitní částky 50 000 Kč, jedná se o celkový roční úhrn za všechny uváděné pojistné produkty, resp. příspěvky zaměstnavatele na tyto produkty, nikoliv na každý zvlášť.

V souvislosti s těmito osvobozenými příjmy je nutné upozornit také na úpravu § 38g odst. 6 ZDP, podle které vzniká povinnost podat daňové přiznání v případě zaměstnanců, kterým zaměstnavatel přispíval na soukromé životní pojištění a tento příspěvek je na straně zaměstnance příjmem osvobozeným od daně podle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP. Pokud však dojde ze strany zaměstnance k porušení podmínek, za kterých je tento příjem osvobozen, osvobození zaniká a částky příspěvku za rok, ve kterém k porušení podmínek došlo, a za předchozích 10 let představují zdanitelný příjem, který je zaměstnanec povinen zdanit a vykázat v daňovém přiznání. Povinnost podat daňové přiznání v tomto případě vzniká, protože § 6 odst. 9 písm. p) ZDP výslovně uvádí, že tento příjem (tedy příspěvky zaměstnavatele, které je nutné dodanit) není příjmem vypláceným plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnanec je povinen oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem za jeho soukromé životní pojištění zanikl, aby zaměstnavatel mohl změnit režim zdanění těchto příspěvků.

Současně ale § 6 odst. 9 písm. p) ZDP upravuje případy, kdy k zániku osvobození nedochází – jedná se o případy, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, nebo v případě smrti a dále případy pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele.

Doplňme, že tato povinnost dopadá na příspěvky hrazené po 1. 1. 2015.

Osvobozeny od daně jsou v souladu s § 6 odst. 9 písm. l) ZDP také příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy. Jedná se tedy o problematiku ve školství, příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku se považují za příjmy ze závislé činnosti, které by tak podléhaly dani z příjmů fyzických osob. Oproti tomu ale tyto osoby nejsou považovány za zaměstnance v oblasti nemocenského, důchodového ani zdravotního pojištění, to znamená, že jejich příjmy uvedeným pojistným nepodléhají. Důvodem osvobození těchto příjmů je tedy odstranění případné odlišnosti mezi těmito úpravami, která by komplikovala správu těchto příjmů. Z těchto příjmů tak není odváděno ani pojistné, ani daň z příjmů, půjde tedy i o podporu zapojování žáků a studentů do praxe, která by měla motivovat zaměstnavatele ke spolupráci se vzdělávacími zařízeními, a tím výhledově zlepšit postavení absolventů na trhu práce. Pojmy „praktického vyučování“ a „praktické příprava“, jsou upraveny v § 65 odst. 1 a § 96 odst. 3 zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů.

Cílem příspěvku bylo věnovat se dalším příjmům ze závislé činnosti osvobozeným od daně, které se mohou objevit v praxi zaměstnavatelů z řad neziskových subjektů.