Korporátní řízení - I. část

Hlavním dlouhodobým cílem u organizace, která není založena za účelem zisku, ale poskytovat veřejnou službu, je poskytování této služby. Zde je velký rozdíl mezi soukromou a veřejnou sférou. Soukromé firmy poskytují pouze plnění, která jim přináší zisk. Veřejný sektor by se měl soustředit hlavně na plnění, která jsou obyvateli vyžadována, ale nelze je poskytovat se ziskem. A tento rozdíl může být příčinou toho, že firmy se přirozeně snaží veškeré své činnosti provádět maximálně efektivně, hospodárně a účelně. Kdežto veřejný sektor často nerad přijímá změny a stále se striktně drží zaběhnutého systému. K tomu, aby i veřejná služba byla poskytována efektivně, hospodárně a účelně je dokonce potřeba zákon, který tuto povinnost ukládá. Jedná se samozřejmě o zákon 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o finanční kontrole“). Pokud se tedy vrátíme k určení hlavního cíle u organizace poskytující veřejnou službu, nemělo by se pouze jednat o poskytování samotné služby, ale o poskytování této služby maximálně účelně, hospodárně a efektivně.

Pokud ovšem na účelnost, efektivnost a hospodárnost organizace zapomene, můžeme se jednoduše setkat s některým z těchto příkladů. Obec, která má neuvolněného starostu, ale účetní na plný úvazek, mateřská škola s deseti zaměstnanci a účetní, galerie s ředitelem, čtyřmi uvaděčkami, údržbářem a účetní. A myslíte, že existuje nějaká soukromá , která se skládá z více účetních jednotek (například mateřská firma, která většinově ovládá jiné dceřiné firmy) a používá různé účetní či mzdové systémy? Asi by se taková společnost našla, ale určitě by se nejednalo o lídra trhu. Ale zřizovatel se svými příspěvkovými organizacemi (a nebudeme se tvářit, že příspěvkové organizace nejsou ovládány zřizovatelem) klidně používají různé systémy, jiné účetní metody a postupy.

Některá města a obce již pochopily, že jsou činnosti, které je vhodné sdílet s jinými obcemi, a zakládají dobrovolné svazky obcí dle zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů (§ 49 a násl.). Sdružování obcí ale nelze srovnávat s korporátním řízením. Každá obec je (nebo měla by být) naprosto samostatným a nezávislým subjektem.

U příspěvkových organizací je situace odlišná, i když jsou všechny samostatnými účetními jednotkami, mají své identifikační číslo, jsou zapsány ve veřejném rejstříku, tak nezávislé určitě nejsou. Naopak, z důvodu toho, že nejsou primárně založeny za účelem zisku, nejsou si schopny na svůj provoz vydělat prostředky vlastní činnosti (pokud by to tak bylo, neměl by příspěvkové organizace žádný smysl), a jsou tedy odkázány na příspěvek od zřizovatele. Mělo by se zde tedy plně uplatňovat korporátní řízení a na celek zřizovatel a jeho příspěvkové organizace nahlížet jako na jednu ekonomickou jednotku. Naprostá závislost příspěvkových organizací na svém zřizovateli plyne i z § 27 odst. 9 zákona 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 250/2000 Sb.“), kde je jasně stanoveno, že nejen o založení rozhoduje zřizovatel, ale i o zrušení či sloučení nerozhoduje příspěvková organizace sama, ale opět její zřizovatel.

Zřizovatel většinou své příspěvkové organizace metodicky řídí, současně má povinnost vykonávat u svých příspěvkových organizací veřejnosprávní kontrolu (dle § 9 odst. 1 zákona o finanční kontrole). Takže by se mohlo zdát, že systém funguje dobře. Na jedné straně jsou metodická doporučení, která jsou často pro tyto organizace závazná, a na straně druhé veřejnosprávní kontrola, která je dokonce vyžadována zákonem. Ale je tento systém dostačující, skutečně se jedná o plnohodnotné korporátní řízení? A pokud se nejedná o plnohodnotné korporátní řízení, jsou poskytovány veřejné služby opravdu hospodárně, efektivně a účelně (dle pravidla 3E – effectiveness, efficiency, economy)? Pravidlo 3E můžeme interpretovat například takto: poskytovat nejlepší možné plnění, které je vyžadováno (účelnost), za co nejlepší možnou cenu (hospodárnost), a to nejlepším možným způsobem, který přináší za danou cenu nejvyšší kvalitu (efektivnost). Jak posoudit, zda je skutečně veřejná služba poskytována dle pravidel 3E? Jakou roli v tomto posuzování hraje korporátní řízení? Zkusíme si to ukázat na příkladu veřejné služby – oprava a údržba silnic II. třídy. Jedná se o veřejnou službu, kterou ze zákona vykonává kraj, který nese i odpovědnost za poskytování této služby. Úředníci krajského úřadu asi nebudou asfaltovat silnice a odhrnovat sníh. Pokud dle pravidla 3E kraj posoudí, že nejvýhodnější způsob poskytnutí této služby je nákup u soukromých subjektů, tak tuto zakázku zadá externímu subjektu. Pokud ovšem zjistí, že stanoveným úkolům nejlépe vyhovuje založení příspěvkové organizace, pak ji založí. Může se i rozhodnout, že založí takových organizací pět, v každém okresním městě jednu. Odpovědnost za poskytování veřejné služby ovšem stále zůstává na kraji a ten má povinnost posoudit, že správa a údržba silnic na území kraje je vykonávána dle principů 3E.

Pokud situaci zobecníme, pak posuzujeme, jaké služby obyvatelstvu poskytneme a v jakém rozsahu (pokud nám to zákon umožňuje). Je nutné určit samotnou strukturu a množství organizací, které se v portfoliu celku nacházejí a službu jsou schopny poskytnout. Jedná se o strategické zhodnocení počtu, rozmístění, kapacit či kvality sítě organizací. Posoudit, zda pro poskytování veřejné služby, kterou mi stanoví zákon, potřeba obyvatelstva, případně politické zadání, je skladba mých organizací optimální. Odpovídá síť jednotlivých poskytovatelů těmto potřebám? A naopak je poskytování těchto služeb efektivní, hospodárné a účelné? Jak dalece je do poskytování těchto služeb vhodné vnést prvek vzájemné konkurence, či naopak, zda je lepší služby centralizovat? Zkrátka určit, zda je lepší provozovat jedno muzeum, které má pobočky v různých místech, nebo je lepší zřizovat deset různých muzeí. Je lepší řídit nemocnice prostřednictvím jednoho subjektu nebo založit pět nemocnic s právní subjektivitou. Taková rozhodnutí jsou velmi důležitá, nejsou jednoduchá, určitě se nejedná o rozhodnutí, která mohou být založena pouze na odborných posudcích, ale jedná se i o rozhodnutí politická, strategická a obtížně zvrátitelná.

Dále je nutné se věnovat procesům, které jsou víceméně průřezové všemi částmi celku. Současně tím mějme na mysli aktivity, které nejsou hlavní oblastí činnosti dané organizace, nicméně bez nich nemůže žádný subjekt svou hlavní činnost provádět.

Můžeme si to přiblížit na příkladu mezd. Měli bychom zjistit, jak jsou mzdy zpracovávány v jednotlivých organizacích, zda mají mzdovou účetní v hlavním pracovním poměru, na dohodu nebo zda pro ně zpracovává tuto agendu externí firma. Jaký software ke zpracování využívají. Dále je potřeba pojmenovat rizika v jednotlivých případech. Může se jednat o možnost kontroly čtyř očí v případě, že mzdy zpracovává zaměstnanec, nebezpečí ztráty nebo poškození dat v případě předávání informací externímu subjektu apod. Je nutné srovnat i kvalitu jednotlivých řešení, zda některý systém negeneruje více chyb než jiný (například srovnáním protokolů z kontrol zdravotních pojišťoven a okresní správy sociálního zabezpečení, které provádí kontroly u všech subjektů pravidelně). V neposlední řadě je potřeba vyčíslit náklady jednotlivých řešení. Tomuto bodu je třeba věnovat zvýšenou pozornost. Je potřeba porovnávat úplné náklady. Když zpracovává mzdy externí firma, tak nebude nákladem pouze faktura od firmy, ale musí jim někdo zpracovat podklady (docházky, srážky, nové nástupy a odchody ze zaměstnání atd.). V případě, že mzdy zpracovává zaměstnanec, tak nákladem bude i technická podpora mzdového programu, část pořizovací ceny výpočetní techniky, softwaru, náklady na prostory, ve kterých se mzdová účetní nachází atd.). Na druhou stranu je třeba snížit výslednou částku o benefity, které dané řešení přináší (např. mzdová účetní vykonává i jinou činnost). Když budeme mít všechny potřebné informace pohromadě, můžeme posoudit, který ze systému je pro celou korporaci (nikoliv pouze pro jednotlivou část celku) nejvýhodnější.

Dalším příkladem může být vozový park. Jakým způsobem jsou v korporaci nakupována, servisována a služební vozidla? Nebylo by vhodnější mít jednotnou flotilu a jeden nebo dva smluvní servisy? Nevyplatilo by se například zřídit firemní čerpací stanici, nebo v případě, že jednou z příspěvkových organizací je střední škola, kde studují budoucí automechanici, provádět servis v tomto zařízení? A hlavně, je skutečně nutné, aby každá organizace měla svůj služební automobil? Jsou využívány na 100 %? Do takovéto analýzy je potřeba samozřejmě zahrnout i vozový park samotného zřizovatele, protože i jemu může na dvoře parkovat pět referentských vozů a jejich využívání nemusí být zrovna efektivní. Na druhou stranu je třeba celou situaci hodnotit se selským rozumem, protože nebude asi možné nutit organizaci, která má sídlo v jiném městě než zřizovatel, využívat na služební cesty automobily tohoto zřizovatele. Nebo nelze říct, že nemocnice nepotřebuje automobil na převoz krve, když sousední škola má nevyužitou dodávku na rozvoz obědů. Nicméně referenční vozidla u organizací, sídlící v jednom místě a speciální vozidla na převoz vystavovaných předmětů, na převoz žáků apod. by se jistě sdílet dala.

Různých analýz, přehledů a rozborů správné korporátní řízení vyžaduje velké množství. Ke všem jsou potřeba ekonomická data. Ty je nutné získat ze všech částí celku a musí se z nich stát informace, které jsou aktuální, přesné, správné a taky srovnatelné.

Projděme nyní jednotlivé fáze finančního řízení, jak je nastaveno v platné legislativě, a zkusme posoudit, zda jsme schopni takové informace získat.

Zřizovatel sestavuje střednědobý výhled rozpočtu na dva až pět let, který obsahuje souhrnnou výši příjmů a výdajů, dlouhodobé závazky a pohledávky a finanční zdroje a potřeby dlouhodobě realizovaných záměrů. Příspěvkové organizace taky sestavují střednědobý výhled rozpočtu, ten ovšem obsahuje plán nákladů a výnosů. Dále zřizovatel sestavuje na každý rok rozpočet, který vychází ze střednědobého výhledu – tzn. taky na bázi příjmů a výdajů. Příspěvkové organizace obdobně sestavují roční rozpočet na bázi nákladů a výnosů. Jak se přenáší rozpočet příspěvkových organizací do rozpočtu zřizovatele, když se jednotlivé rozpočty sestavují podle jiných pravidel? Zřizovatel nemůže provést konsolidaci rozpočtu za celý celek. Zákon mu neumožňuje agregovat veškeré výdaje (nebo náklady) dle druhu (nebo dle jiného kritéria) za celou korporaci. Může pouze ve svém rozpočtu schválit výdaj – příspěvek na provoz příspěvkové organizaci, případně příjem – nařízený odvod od příspěvkové organizace.

Samozřejmě zřizovateli nic nebrání požadovat po ovládaných organizacích informace nad rámec zákona, ale zbytečně se tím systém komplikuje. Příkladem mohou být energie. Zřizovatel rozpočtuje spotřebu energií dle výdajů, které uhradí za daný rok. Protože se vyúčtování většinou neprovádí k 31. 12., má v daném roce ve výdajích plánované úhrady na zálohy běžného roku a případný nedoplatek roku předcházejícího. Jeho příspěvkové organizace mají ovšem v plánu náklady daného roku. Zálohy nejsou náklady, takže k rozvahovému dni, případně častěji provádí dohad skutečně spotřebované energie v daném roce. Jak lze z těchto rozdílných údajů stanovit celkovou plánovanou spotřebu za rok v korporaci?

Po sestavení rozpočtů nastává čerpání a zaznamenávání skutečností do účetnictví. Zřizovatel a příspěvkové organizace účtují podle stejné vyhlášky, kterou se provádí zákon o účetnictví a platí pro ně stejné účetní standardy. Ale nemají stejnou účtovou osnovu. V některých případech to může být považováno za pozitivum, například běžný účet zřizovatele je syntetický účet 231 a příspěvkových organizací 241. Zřizovatel tedy může odděleně sledovat, kolik peněz mají na účtu příspěvkové organizace a kolik samotný zřizovatel (což by samozřejmě mohl sledovat i dle analytického členění). Další významný rozdíl už ovšem žádnou přidanou hodnotu nemá, jedná se o rozdělování výsledku hospodaření předchozího účetního období do fondů. Proč musí příspěvkové organizace tvořit rezervní fond a fond odměn a zřizovatel ne? Proč částka nemůže zůstat na účtu nerozdělený zisk/ztráta předchozích období?

Dalším paradoxem je, že u zřizovatele se sleduje především výsledek hospodaření na finanční bázi, důležitým kritériem úspěšnosti obce či kraje je, zda bylo hospodaření přebytkové nebo schodkové, u příspěvkových organizací se postupuje striktně podle akruálního systému a hodnotí se hospodářský výsledek z výkazu zisku a ztráty. Provádí se účetních závěrek na úrovni územně samosprávný celek + ovládané organizace? Ministerstvo financí, v rámci sestavování účetních výkazů za Českou republiku, sice provádí konsolidaci za jednotlivé dílčí konsolidační celky, takže informace existují, jen je zatím nikdo nevyužívá.

Po ukončení rozpočtového (účetního) období už pouze účetní jednotka sestaví účetní závěrku, kterou odešle do CSÚIS, zřizovatel tuto závěrku schválí a protokol o schválení se taktéž odešle do CSÚIS. Zřizovatel dále zpracuje závěrečný účet, který musí mimo jiné obsahovat takové údaje, aby bylo možné zhodnotit hospodaření kraje nebo obce a jimi zřízenými nebo založenými právnickými osobami (§ 17 odst. 2 zákona 250/2000 Sb.). Zde zákon uvažuje korporátně.

Můžeme z výše uvedeného vidět, že nám občas v korporátním řízení nepřeje, to ale neznamená, že bychom to měli vzdát. Je důležité si uvědomit, že zřizovatel se jmenováním ředitele příspěvkové organizace – statutárního zástupce, nezbavuje odpovědnosti za hospodaření příspěvkové organizace. Jak tedy postupovat, co změnit, aby řízení ovládaných organizací (především příspěvkových) bylo kvalitní a současně efektivní?

Nebude existovat univerzální návod pro všechny zřizovatele. Každý má ve svém vlivu jiný počet a složení organizací, disponuje jiným softwarovým, personálním i technickým vybavením a každý může mít další specifické požadavky. Některé kroky, postupy a cíle je nicméně možné zobecnit. Určitě je vhodné nejprve provést analýzu současného stavu. Zjistit, jaké procesy se v organizacích provádějí, jaké využívají nástroje (software, hardware, dopravní prostředky, materiál a další), jaké služby nakupují u externích subjektů. Dalším krokem je zanalyzovat, zda veškeré procesy musí vykonávat každá organizace v korporaci a zda nástroje, které k těmto procesům využívá, jsou využívány efektivně. Dále je nutné stanovit požadovaný cílový stav. K čemu chci dojít, jak by se měla situace změnit a proč. Tyto cíle by měly být SMART, měly by být specifické, měřitelné, akceptovatelné, reálné a časově určené. Pak mohu určit cestu, jak se ze současného stavu dostanu do stavu požadovaného. Nakonec bych měl zhodnotit, zda dosažený stav odpovídá mým předpokladům, požadavkům a potřebám.

Korporátní řízení - sdílené služby (II. část)