Jak bude zdaňovat obmyšlený příjem ze svěřenského fondu aneb dává vám to také smysl?

Pojďme krátce k teorii.

Výplatu konkrétnímu obmyšlenému ze svěřenského fondu (dále jen „fond“) vždy vážeme na podmínky vymezené ve statutu fondu. Fond spravujeme tzv. statutem, který vydává zakladatel fondu. Statut musí mít formu notářského zápisu. A co je tedy tzv. statut fondu? Představme si statut fondu jako základní dokument, který řeší ty nejdůležitější otázky:

Obmyšleného (tj. osobu, která získává určitý prospěch z fondu) určuje zakladatel fondu. Zakladatel fondu si může zvolit jako obmyšleného libovolnou fyzickou nebo právnickou osobu. Pokud by tohoto práva zakladatel fondu nevyužil, určí ho svěřenský správce za podmínek stanovených podle občanského práva a statutu.

Pokud obmyšlený splní všechny podmínky stanovené zakladatelem fondu (a tedy statutem fondu), může se dočkat plnění z fondu. Podmínky a rozsah plnění ve většině případů nalezneme ve statutu fondu, který bývá směrodatný, nicméně v praxi se můžeme setkat také s dalšími speciálními dokumenty, kde jsou podmínky pro plnění obmyšleným více rozvedeny (např. tzv. list přání neboli „“). Při stanovování dosažitelnosti podmínek platí, že fantazii se meze nekladou. Běžnými podmínkami jsou např. dovršení určitého věku, dostudování, zajištění péče o prarodiče… Nicméně autor článku se v praxi setkal také např. s eliminací omamných látek, eliminací kouření nebo dokonce pokračování v kouzelnické kariéře.

Jaké plnění může obmyšlený z fondu získat? Daňové povinnosti vyplývající z tohoto plnění odvíjíme od osoby obmyšleného a druhu plnění. Obmyšlený může mít právo (slovy občanského práva plody a užitky):

A pomalu se dostáváme k daňové problematice a zmiňované školní přednášce. Obecně platí, že plnění ze zisku fondu podléhá tzv. srážkové dani [slovy zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), trochu krkolomné označení daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně] plnění z majetku fondu zahrnuje obmyšlený do svého základu daně v rámci svého daňového přiznání. Nicméně nebyl by to daňový zákon, aby neobsahoval určité specialitky a výjimky.

Hlavním poselstvím daňového zákona vztahujícímu se k výplatě plnění z fondu obmyšlenému je pravidlo , tedy že na plnění z fondu nejprve hledíme jako na plnění ze zisku fondu a až se „vyčerpá“ veškerý zisk fondu, plníme z ostatního majetku fondu (§21c odst. 1 ZDP). Na první pohled si řekneme: ždyť je to logické, nejprve plníme ze zisku fondu a potom plníme z ostatního majetku fondu“. Jenže, jak jsme zmiňovali výše, při stanovování podmínek plnění z fondu se fantazii meze nekladou.

Pojďme si nastínit příklady, které jsem zmiňoval na jedné ze školních přednášek.

V roce 2016 vyčlenil pan Oldřich Libový do Soukromého fondu rodiny Libových peníze ve výši 20 000 Kč. Šikovný svěřenský správce zhodnotil vyčleněné prostředky do roku 2019 na neuvěřitelných 100 000 Kč. Podle statutu fondu získává obmyšlená, dcera pana Oldřicha Hannah, právo na plnění z fondu v roce, kdy dokončí střední školu, tedy v roce 2019.

Výplaty z fondu budeme považovat u slečny Hannah za plnění ze zisku fondu až do doby, kdy bude majetek fondu roven 20 000 Kč. Potom budeme považovat výplatu slečně Hannah za plnění z majetku fondu.

Jeden nadaný student na tento závěr reagoval: „ “? Z tohoto důvodu jsem pro ilustraci příklad trochu modifikoval:

V roce 2016 vyčlenil pan Oldřich do Fondu rodiny Libových peníze ve výši 20 000 Kč a osobní automobil značky McLaren 570S. Šikovný svěřenský správce zhodnotil vyčleněné prostředky do roku 2019 na 100 000 Kč. Ve statutu fondu je určeno, že auto má být převedeno na obmyšlenou Hannah, když dokončí střední školu (tedy v roce 2019), a veškeré peníze ji mají být vyplaceny (včetně všech zisků fondu), když dosáhne věku 25 let.

Na základě výslovného znění ZDP by musela slečna Hannah zdaňovat plnění ve formě z auta jako plnění ze zisku fondu až do výše zisku fondu, přičemž zbývající část by zdaňovala jako plnění z majetku fondu.

A tady se nadaný student zamyslel a hbitě reagoval: A dodal: ? Na tuto otázku jsem mu nedokázal odpovědět, neboť ani důvodová zpráva neobsahuje bližší vysvětlení. Podle mého názoru se opravdu jeví takové řešení nelogické a v praxi by mohlo způsobovat velké problémy poplatníkům i správcům daně.

Situace byla částečně řešena také v rámci závěru koordinačního výboru 415/18.12.13 ze dne 23. 4. 2014 (dále jen „KOOV“), tj. jednání mezi Komorou daňových poradců a Generálním finančním ředitelstvím (dále jen „GFŘ“).

Předkladatelé naznačili dvě varianty řešení, přičemž obě jsou podle jejich názoru dosti . Podle mého názoru zajisté nebyly záměrem zákonodárce. V obou variantách by došlo k situaci, kdy vedení speciální evidence majetku a zdrojů fondu pro daňové účely by se lišilo od účetnictví. Obě navrhované varianty jsem studentům nastínil.

Pokud bychom přistoupili na variantu s ohledem na zdroj plnění, v tomto případě bychom považovali nabytí auta Hannah za výplatu zisku fondu (až do výše zisku fondu) za plnění podléhající tzv. srážkové dani. Fond by ve svém účetnictví nadále evidoval nevyplacený zisk, a nikoliv auto. Následně, až bude fond vyplácet skutečně zisk (po vyčerpání výše ) plnění Hannah budeme považovat za převod auta jako plnění z ostatního majetku fondu, které může být osvobozené od daně z příjmů (viz dále; plnění z majetku fondu obmyšlené můžeme za splnění podmínek ZDP osvobodit).

Nebo můžeme posoudit plnění z pohledu věcného. V tomto případě bychom považovali nabytí auta Hannah za výplatu zisku, která může být osvobozena od daně z příjmů, neboť fond vyplácí zisk ve formě auta, které může splňovat podmínky pro osvobození od daně z příjmů. Výplata zisku v penězích (po vyčerpání výše ) by zřejmě mohla být považována za plnění z majetku fondu (nikoliv ze zisku), nicméně už by se nejednalo podstatou o auto, a Hannah by přijaté peníze nejspíše zdaňovala v dílčím základu daně pro ostatní příjmy.

Generálnímu finančnímu ředitelství nezbývalo nic jiného než s těmito výklady nesouhlasit. Generální finanční ředitelství přímo uvedlo to, co by napadlo většinu lidí: Na základě tohoto názoru GFŘ bychom nikdy neměli považovat z daňového pohledu plnění pouze z majetku fondu za plnění ze zisku fondu, přestože zákonodárci zavedli pravidlo .

Na druhé straně GFŘ rezolutně odmítlo používat pravidlo „ pouze v případě, kdy obmyšlený obdrží plnění ze zisku i z majetku fondu současně, abychom zajistili, že při výplatě, poukázání nebo připsání takového plnění bude z částky odpovídající plnění ze zisku fondu sražena a odvedena srážková daň.

Generální finanční ředitelství tedy v tomto případě nepřipustilo jednotné řešení všech případů, přičemž uvedlo, že zatím nelze předvídat, jakým způsobem budou formulovány podmínky plnění obmyšleným z fondů, a navíc zákonné požadavky na obsah statutu fondů jsou minimální a dávají možnost volné úpravy podmínek plně­ní obmyšleným podle vlastní úvahy zakladatele. Z těchto důvodů GFŘ zmiňuje, že musíme každý jednotlivý případ vždy individuálně posuzovat.

A nadaný student k tomu poznamenal: v praxi postupovat? Podle mého názoru bychom měli v podobných situacích používat . I GFŘ souhlasí, že plnění obmyšlenému ve formě výplaty auta z fondu nepředstavuje v žádném případě plnění ze zisku fondu. Pro praktické použití bych se přidržel názoru kolegyně Simony Hornochové, že pravidlo použijeme v případě, kdy obmyšlený obdrží plnění ze zisku i z majetku fondu současně, abychom zajistili, že při výplatě, poukázání nebo připsání takového plnění bude z částky odpovídající plnění ze zisku fondu sražena a odvedena srážková daň.

Jsem přesvědčen, že tento postup nejlépe odráží potřeby praxe. Od jednání KOOV už uplynulo více než 5 let a zákonodárci zatím nepřistoupili ke změně pravidla , přestože ZDP několikrát novelizovali. Věřím, že si zákonodárci této nelogičnosti brzy všimnou a v blízké době můžeme očekávat novelizaci tohoto pravidla. V opačném případě očekávám, že se na další školní přednášce další nadaný student bude obdobně tázat: ?

Už víme, které plnění je považováno za plnění z majetku fondu a které za plnění ze zisku fondu. Pro účely dalšího výkladu si plnění z fondu obmyšleným rozdělíme na:

Plnění z majetku fondu obmyšleným, fyzickým osobám je obecně součástí dílčího základu daně pro ostatní příjmy [§ 10 odst. 1 písm. m) ZDP] s 15% sazbou daně. Výhodou pro obmyšleného je, že takový příjem nepodléhá sociálnímu a zdravotnímu pojištění. Daňový purista by mohl namítnout, že příjem obmyšleného, podnikatele, by měl podléhat dílčímu základu daně pro příjmy ze samostatné činnosti, ze kterého se také odvádí sociální a zdravotní pojištění. Podle mého názoru se takové případy spíše jeví jako výjimečné a pro účely dalšího výkladu se s nimi zabývat nebudeme.

Zákonodárci umožnili obmyšleným za určitých podmínek příjem z majetku fondu osvobodit od daně z příjmů.

První skupinou osvobozených příjmů od daně z příjmů jsou v praxi spíše výjimečné bezúplatné příjmy obmyšleného z majetku:

S účinností od 1. 1. 2014 byly zrušeny daň dědická a darovací a jako takové byly inkorporovány do daně z příjmů. Podle názoru mnoha odborníků to nebyl úplně zdařilý krok zákonodárců. Příjem z fondu, který vznikl pořízením pro případ smrti, svým účelem v zásadě představuje příjem z dědictví. Nelze se tedy zákonodárcům divit, že se rozhodli pro tento typ osvobození. Podle mého názoru tímto osvobozením byl zachován princip daňové neutrality. Autor článku se s fondem založeným za účelem pořízením pro případ smrti ještě nesetkal.

Častějším případem osvobození od daně z příjmů jsou v praxi bezúplatné příjmy obmyšleného [§ 10 odst. 3 písm. c) bodu 3 ZDP] z:

Tento typ osvobození od daně z příjmů má obdobu osvobození v případě přijetí daru od vyjmenovaných osob blízkých a příbuzných.

Nastávají tedy dvě situace, kdy může být příjem obmyšleného z majetku fondu osvobozen od daně z příjmů.

První situace se týká případů, kdy zakladatel vyčlení svůj majetek do fondu a po určitém čase ho získá zpět jako obmyšlený. V této situaci dochází v zásadě pouze k obnově vlastnictví k majetku u zakladatele, přičemž zakladatel nemá z transakce žádný prospěch. Z tohoto důvodu zákonodárci tento typ příjmu od daně z příjmů osvobodili (ámka).

Druhá situace se týká případů, kdy obmyšlený získává příjem z majetku, který do fondu vyčlenila vyjmenovaná osoba blízká nebo příbuzný. Při posuzování osvobození příjmu od daně z příjmu je vždy doporučována zevrubná kontrola, zda majetek vyčlenila opravdu vyjmenovaná osoba blízká nebo příbuzný splňující podmínky pro osvobození od daně z příjmů. Ne každá osoba blízká je vyjmenovaná.

Od daně z příjmů jsou výslovně osvobozena plnění z majetku, který do fondu vyčlenil příbuzný:

Mezi přípustné „vyčleňovatele“ řadíme pouze sourozence, strýce, tetu, synovce, neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů. Zejména lidé, kteří mají potíže s identifikací jednotlivých linií, by mohli zvážit při řešení rodokmen.

Plnění z majetku fondu je také osvobozeno v případě, pokud majetek vložila osoba, se kterou obmyšlený nejméně po dobu jednoho roku žije v tzv. společně hospodařící domácnosti. Společně hospodařící domácnost (§ 21e odst. 4 ZDP) představuje společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. Jelikož je v tomto případě rozhodující faktický stav věci (nikoli kde jsou dítě nebo jednotliví členové hlášeni či kde mají trvalé bydliště podle občanského průkazu), je doporučováno obmyšleným, aby měli dostatek důkazních prostředků k jejímu prokázání. Důležité je, že nehledíme na dočasný pobyt např. dítěte mimo domácnost. Přestože např. student odejde na kolej, stále může patřit do společně hospodařící domácnosti.

Pro osvobození příjmu od daně z příjmů je důležité splnit které vyčleňují majetek do fondu.

V rámci školní přednášky se mezi studenty vžilo na obdobné případy pravidlo .

Pro uplatnění osvobození od daně z příjmů je důležité zkoumat, jakým způsobem fond pořídil daný majetek. Pokud bude fond vykazovat určitou výši zisku, přičemž z tohoto zisku pořídí majetek do fondu, plnění obmyšlenému z tohoto majetku neboť takový majetek nebyl do fondu vyčleněn „přípustnou osobou“ (byl pořízen ze zisku fondu).

V praxi je důležité nezapomenout na podmínku ­. Pro splnění osvobození od daně z příjmů musí být příjem obmyšleného z majetku fondu bezúplatný. Pokud zakladatel zřídí fond za úplatu, přičemž úplata bude zakladateli poskytnuta obmyšleným, plnění obmyšlenému z tohoto majetku nebude osvobozené od daně z příjmů.

V rámci školní přednášky se mezi studenty vžilo na obdobné případy pravidlo . Pojďme si situace představit na dvou příkladech.

V roce 2016 vyčlenil pan Oldřich do Soukromého fondu rodiny Libových peníze ve výši 20 000 Kč. Šikovný svěřenský správce zhodnotil vyčleněné prostředky do roku 2019 na neuvěřitelných 100 000 Kč. Svěřenský správce se rozhodl v souladu se statutem fondu zakoupit ze zisku fondu ojetý automobil Citroën C3 Picasso za 80 000 Kč, který podle statutu fondu získává obmyšlená Hannah, když dokončí střední školu (tedy v roce 2019).

V tomto případě uplatníme pravidlo . Přestože pan Oldřich vyčlenil majetek do fondu a jeho dcera by splňovala podmínky pro osvobození od daně z příjmů, majetek byl pořízen ze zisku fondu a plnění z majetku fondu Hannah tedy nemůže být osvobozené od daně z příjmů.

V roce 2016 prodal pan Oldřich do Soukromého fondu rodiny Libových osobní automobil Citroën C3 Picasso za 80 000 Kč. Ve statutu fondu je určeno, že auto má být převedeno na obmyšlenou Hannah, když dokončí střední školu (tedy v roce 2019).

V tomto případě opět uplatníme pravidlo . Přestože pan Oldřich vyčlenil majetek do fondu a jeho dcera by splňovala podmínky pro osvobození od daně z příjmů, majetek nebyl do fondu bezúplatně vyčleněn, nýbrž prodán. Plnění z majetku fondu Hannah tedy nemůže být osvobozené od daně z příjmů.

V této fázi školní přednášky měla většina studentů jasno, kdy-jo a kdy-fakt-ne. Nicméně nadanému studentovi to nedalo a zeptal se:

Obecně, pokud zakladatel vyčlení majetek do fondu, přičemž takovýto majetek bude přeměněn na jiný, plnění z „jiného“ majetku fondu bude osvobozeno od daně z příjmů pouze v takovém rozsahu, v jakém by byl osvobozen původně vložený majetek. Tento názor potvrdilo také GFŘ v rámci závěru KOOV, přičemž ve prospěch tohoto závěru argumentuje tím, že: „ . Co to tedy znamená v praxi?

Začněme s nejjednoduššími případy. Zakladatel vyčlení do fondu pohledávku s nominální hodnotou 50 000 Kč, přičemž odběratel v mezičase pohledávku uhradí v penězích. Původní vyčleněný majetek se tedy „přeměnil“ na „jiný“ majetek ve stejné hodnotě a nikdo nepochybuje, že při splnění podmínek by byl příjem obmyšleného z peněz osvobozený od daně z příjmů.

Návazně na tento příklad následoval další studentský dotaz:

Podle mého názoru se takhle situace zobecnit nedá. V těchto případech se dostáváme do šedavější zóny. Pojďme si situaci ukázat na následujících dvou příkladech.

Zakladatel vyčlení do fondu peníze ve výši 2 mil. Kč, za které fond nakoupí osobní automobil Chevrolet Corvette C7. Podle podmínek statutu fondu obmyšlený dostane osobní automobil. Bude toto plnění osvobozeno od daně z příjmů?

Podle mého názoru bude toto plnění při splnění ostatních podmínek osvobozeno od daně z příjmů, neboť původní vyčleněný majetek se tedy „přeměnil“ na „jiný“ majetek, který v momentě předání obmyšlenému má nižší hodnotu (nebo rovnou), než měl původně vložený majetek (tj. většina aut, pomiňme veterány, časem ztrácí na své hodnotě a jeho cena tedy bude v momentě předání obmyšlenému nižší než v momentě vložení peněz do fondu).

Pojďme si nastínit situaci v případě, kdy zakladatel do fondu vyčlení peníze ve výši 3,5 mil. Kč, za které fond nakoupí bytovou jednotku 2+KK v Praze 4 Hlubočepech. Podle podmínek statutu fondu obmyšlený dostane bytovou jednotku. Bude toto plnění osvobozeno od daně z příjmů?

Podle mého názoru v tomto případě záleží zejména na hodnotě bytové jednotky v momentě plnění obmyšlenému. Toto plnění může být při splnění ostatních podmínek osvobozeno od daně z příjmů, pokud původní vyčleněný majetek se tedy „přeměnil“ na „jiný“ majetek, který v momentě předání obmyšlenému má nižší hodnotu (nebo rovnou), než měl původně vložený majetek. Pokud původní vyčleněný majetek se „přeměnil“ na „jiný“ majetek, který v momentě předání obmyšlenému má vyšší hodnotu, než měl původně vyčleněný majetek, podle mého názoru by měla být hodnota, o kterou hodnota majetku v momentě předání obmyšlenému přesáhne výši původně vyčleněného majetku, zdanitelným příjmem obmyšleného.

Nicméně rád bych upozornil, že existují také názory odborníků, podle kterých by mohlo být osvobozeno od daně z příjmů za splnění ostatních podmínek bezúplatné plnění obmyšlenému z majetku fondu, který fond pořídil z vyčleněných peněz bez ohledu na hodnotu majetku v momentě předání obmyšlenému. Pokud by tedy fond z vyčleněných peněz pořídil např. bytovou jednotku za 3,5 mil. Kč a cena bytové jednotky by v momentě plnění obmyšlenému vzrostla na 5 mil. Kč, obmyšlený by podle tohoto názoru v momentě plnění nemusel zdaňovat přesah ve výši 1,5 mil. Kč.

Nicméně až ukáže, který z výše zmíněných postupů je správný.

V praxi to sice nebývá tak časté, nicméně také právnická osoba může být obmyšleným. Jak jsme zmiňovali výše, fond ji tedy může plnit z jeho majetku nebo z jeho zisku. Obecně příjem z majetku fondu je předmětem daně z příjmů (§ 18 odst. 1 ZDP) s 19% sazbou daně z příjmů.

Obdobně jako u fyzických osob, u právnických osob je také možné osvobodit od daně z příjmů bezúplatný příjem z majetku, který byl do fondu vyčleněn (nebo zvýšil majetek fondu) pořízením pro případ smrti [§ 19b odst. 2 písm. a) bodu 1 a 2 ZDP].

Pro právnické osoby neplatí obdobné osvobození z důvodu darování od vyjmenovaných osob, jako v případě fyzických osob. Mezi takové osoby patří u fyzických osob vyjmenované příbuzné osoby a osoba, se kterou obmyšlený žije ve společně hospodařící domácnosti. Z logiky věci tedy pro právnické osoby toto osvobození od daně z příjmů uplatnit nemůžeme.

Součástí osvobození od daně z příjmů u fyzických osob je také osvobození bezúplatného příjmu obmyšleného z majetku, který do fondu vyčlenil (nebo kterým zvýšil majetek fondu) zakladatel. Na druhou stranu trochu nesystematicky není osvobozen příjem obmyšleného (právnické osoby) z majetku fondu, pokud je obmyšlený zároveň zakladatelem fondu. Pokud tedy zakladatel, který je právnickou osobou, vyčlení majetek do fondu (nebo zvýší majetek fondu) a po určitém čase získá tento majetek zpět jako obmyšlený, představuje pro něj tato operace zdanitelný výnos z tohoto majetku.

Na toto téma se rozproudila žhavá debata mezi studenty. První poznámky směřovaly k důvodu této úpravy: ? Další poznámky měly racionální charakter: ? Na závěr diskuse padla pravdivá, trochu sarkastická poznámka: !

Jak si tedy vysvětlit rozdíl v odlišném zacházení mezi fyzickými a právnickými osobami? Zakladatel jako obmyšlený nezískává z těchto transakcí žádný užitek, pouze se mu navrací jeho vlastnické právo k majetku. Ve svém důsledku tento výklad opravdu zcela neodůvodněně zvýhodňuje fyzické osoby. Jedním z možných výkladů je pragmatický, že daňové zákony logické nejsou a umožňují tedy odlišné zacházení, ve svém důsledku tedy porušení principu daňové neutrality. Podle mého názoru je opravdu těžké tento rozdíl vysvětlit, neboť není důvod pro zvýhodňování pouze fyzických osob na úkor právnických. Vodítko k tomuto rozdílu nedává ani žádná důvodová zpráva.

Touto situací se zabýval v roce 2014 také KOOV. Generálnímu finančnímu ředitelství nezbývalo nic jiného než podle tehdejšího znění ZDP potvrdit vznik zdanitelného výnosu pro obmyšleného (právnické osoby). Generální finančnímu ředitelství přímo uvedlo: „Zákonodárci zareagovali na závěry KOOV novelou ZDP účinnou od 1. 1. 2015, na základě které doplnili osvobození u fyzických osob o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do fondu vyčlenil. Nicméně opomněli doplnit obdobný režim také pro právnické osoby.

Podle mého názoru se jedná pouze o nedůslednost zákonodárců. Věřím, že v blízké době si zákonodárci tuto disproporci uvědomí a lze očekávat novelizaci ZDP vzhledem k rozšíření osvobození také na případy, kdy zakladatelem a současně obmyšleným je právnická osoba. Předpokládám, že do té doby budu (nejen) na školních přednáškách slýchat:

Pokud se nám podaří správně rozdělit plnění z fondu obmyšlenému na plnění z majetku fondu a plnění ze zisku fondu, zdaňování plnění ze zisku fondu obmyšlenému (fyzické i právnické osobě) je v zásadě rutinní operací. Plnění obmyšlenému fyzické osobě ze zisku fondu je sice součástí příjmů z kapitálového majetku [§ 8 odst. 1 písm. i) ZDP], nicméně takový příjem podléhá 15% tzv. srážkové dani (terminologií ZDP správněji vyjádřeno daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně). Povinnost srazit a odvést tzv. srážkovou daň vzniká fondu jako plátci daně (§ 38c odst. 1 ZDP). Obmyšlený fyzická osoba tedy neuvádí takový příjem ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů.

Obdobně postupujeme u plnění ze zisku fondu obmyšleným právnickým osobám [§ 36 odst. 2 písm. a) ZDP].