Některé příjmy ze závislé činnosti osvobozené od daně se vztahem k veřejně prospěšným poplatníkům

Skutečnost, že se jedná o příjmy osvobozené od daně, znamená, že tyto příjmy sice jsou předmětem daně, tedy že této dani podléhají, ale od této daně jsou osvobozeny, a daň se z nich proto neplatí. Toto osvobození je zpravidla vázáno na splnění určitých podmínek, ale nemusí tomu tak být vždy, v některých případech ZDP osvobození splněním žádných dalších podmínek nepodmiňuje. V případě poplatníků fyzických osob jsou příjmy osvobozené od daně vymezeny zejména v § 4 a 4a ZDP, další skupina osvobozených příjmů je pak obsažena v § 10 odst. 3 ZDP. No a právě v případě poplatníků s příjmy ze závislé činnosti je velká skupina příjmů osvobozených od daně vymezena v § 6 odst. 9 ZDP. Na tyto příjmy bychom se v příspěvku soustředili.

Pravděpodobně nejčastějším příjmem osvobozeným od daně, který je zúčtován zaměstnancům, je příspěvek na . Problematika stravování zaměstnanců je upravena v § 236 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), zaměstnavatel je povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování s tím, že tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Znamená to tedy, že povinností zaměstnavatele je stravování umožnit, ale nikoliv poskytnout či zajistit. Stravování se zaměstnancům poskytuje pouze v případě, že to bylo dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu. Zároveň mohou být dohodnuty nebo stanoveny další podmínky pro vznik práva na toto stravování a výše finančního příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, nejsou-li tyto záležitosti upraveny pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním právním předpisem, což se ale vztahuje právě na zaměstnavatele ve veřejné správě, které jsou veřejně prospěšnými poplatníky.

Jak vyplývá např. z § 7 vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška o FKSP“), z fondu lze přispívat zaměstnancům na závodní stravovánípodle zvláštního právního předpisu, kterým je zejména vyhláška č. 84/2005 Sb., o nákladech na závodní stravování a jejich úhradě v příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými celky, ve znění pozdějších předpisů, a vyhláška č. 430/2001 Sb., o nákladech na závodní stravování a jejich úhradě v organizačních složkách státu a státních příspěvkových organizacích, ve znění pozdějších předpisů. V případech těchto zaměstnavatelů je pak nutné se řídit touto speciální právní úpravou, jinak je ale obecně postupováno podle obecné úpravy zákoníku práce.

Pokud tedy neplatí nějaká speciální právní úprava, potom povinnost umožnit zaměstnancům stravování může zaměstnavatel splnit mnoha způsoby. Předně je to rozvržením pracovní doby s odpovídající přestávkou na oběd, ale také například provozováním jídelny, kantýny či obchodu s potravinami a občerstvením, umístěním jídelních automatů, poskytnutím stravenek atd.

Co se týká možnosti poskytování finančního příspěvku, v praxi se nejčastěji vyskytuje provozování vlastního stravovacího zařízení a poskytování stravenek, kdy se na tomto zajištění zaměstnavatel podílí.

Na straně zaměstnance je v souladu s § 6 odst. 9 písm. b) ZDP osvobozena od daně hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Základní podmínkou tak bude nepeněžní forma plnění, to znamená, že není možné postupovat tak, že zaměstnanec obdrží přímo peněžní příspěvek na zajištění svého závodního stravování. Za nepeněžní formu se považuje také poskytování stravenek, i když striktní výklad uvedeného ustanovení by mohl tento závěr, podle mého názoru, zpochybňovat. Nicméně jedná se o všeobecně přijímaný výklad a postup, který nikdo včetně finanční správy nezpochybňuje.

Dalším příjmem osvobozeným od daně u zaměstnanců, který se často vyskytuje v praxi neziskových zaměstnavatelů, je . Z pohledu zaměstnance je stěžejní ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, podle kterého je od daně osvobozena nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců. Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům. Toto ustanovení tedy hovoří o odborném rozvoji zaměstnanců, v souladu s úpravou zákoníku práce se bude jednat o zaškolení a zaučení, odbornou praxi absolventů škol, prohlubování a zvyšování kvalifikace.

Problematika odborného rozvoje zaměstnanců, jehož součástí je také oblast vzdělávání zaměstnanců, je upravena v § 227 a násl. zákoníku práce. Odborný rozvoj zaměstnanců zahrnuje zejména:

Na tuto úpravu tedy následně navazuje i úprava osvobození příjmů na straně zaměstnance.

Základní podmínkou pro osvobození od daně na straně zaměstnance je, že se musí jednat o nepeněžní plnění, zaměstnanec tak nemůže obdržet peněžní prostředky, ale úhradu musí provádět zaměstnavatel a zaměstnanci je pouze umožněno se příslušné vzdělávací akce zúčastnit. Jedná se tedy o obdobnou úpravu jako v případě příspěvku na stravování a obecně platí, že je to určující podmínka pro možné osvobození příjmu na straně zaměstnance.

Lze tak konstatovat, že v případě, že se jedná o odborný rozvoj zaměstnanců, podmínky pro osvobození jsou dvě, a to:

V případě, že se jedná o rekvalifikaci, podmínkou pro osvobození je pouze nepeněžní forma, souvislost s předmětem činnosti zaměstnavatele se již nevyžaduje. Co se rozumí rekvalifikací, vymezuje § 108 odst. 1 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, s tím, že rekvalifikací se rozumí získání nové kvalifikace a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní kvalifikace, včetně jejího udržování nebo obnovování. Za rekvalifikaci se považuje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnění fyzické osoby, která dosud žádnou kvalifikaci nezískala.

Další oblastí, která byla v poslední době často diskutována, je , i ty se v praxi těchto zaměstnavatelů vyskytují poměrně často. V souladu s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreač­ních zařízení.

K úpravě § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je vhodné doplnit, že novelou provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. byly v tomto ustanovení provedeny některé změny, a to zejména právě z pohledu osvobození poskytnutých zdravotních benefitů. Jak uvádí důvodová zpráva, použití zdravotnických zařízení zahrnuje vedle podrobení se lékařským ošetřením prováděným v těchto zařízeních, která nejsou hrazena zdravotní pojišťovnou, i nákup všech jiných služeb a zboží, které mají zdravotní, léčebný, hygienický či obdobný charakter, tedy např. úhradu rehabilitace nebo nákup léků s doplatkem nebo vitamínových prostředků. Dále se do osvobození zahrnuje i pořízení zdravotnických prostředků, např. dioptrických brýlí nebo zdravotní obuvi, na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení, či nikoli. Jak vyplývá z důvodové zprávy, důvodem této úpravy je skutečnost, že tyto prostředky jsou často prodávány mimo zdravotnická zařízení, typicky např. brýle v optice. Pokud se však jedná o nákup na lékařský předpis, není důvod k odlišnému zacházení podle toho, kde si zaměstnanec prostředek pořídí.

Problém tak spočítá v tom, že v případě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru je podmínkou pro osvobození skutečnost, že musí být pořízeny od zdravotnických zařízení. Jak vyplývá z úpravy zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů, poskytovateli zdravotních služeb se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle tohoto zákona. A poskytovatelé zdravotních služeb jsou vedeni v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb, který je přístupný na stránkách: nrpzs.uzis.cz.

Z toho tedy vyplývá, že aby bylo možné uplatnit osvobození od daně, musí se jednat o zboží a služby zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru, a toto zboží a služby musí být pořízeny od zdravotnického zařízení. Pokud toto zboží a služby nejsou pořízeny od zdravotnického zařízení, je možné osvobodit pouze pořízení zdravotnických prostředků, ale pouze pokud se jedná o prostředky na lékařský předpis.

Uvedenou problematikou se podrobně zabýval také Koordinační výbor KDP ČR a GFŘ, a to v příspěvku č. 525/20.06.18 Nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru. V příspěvku bylo dovozeno, že nová definice s účinností od 1. 1. 2018 kromě pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis omezuje osvobozené plnění pořízené od zdravotnického zařízení toliko na zboží nebo služby „zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru“. Pro osvobození podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP tedy nově musí být splněny současně dvě podmínky:

Doplňme, že do konce roku 2017 obsahovalo ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP mimo jiné osvobození nepeněžitých plnění spočívající v možnosti „použití zdravotnických zařízení“. Tato definice neobsahovala popis konkrétního charakteru předmětného plnění. Předkladatelé příspěvku tak dovodili, že do konce roku 2017 nebyl pro osvobození podstatný charakter poskytovaných služeb a zboží, ale pouze subjekt, který plnění poskytoval, tedy muselo se jednat o zdravotnické zařízení.

Na základě výše uvedeného předkladatelé navrhli sjednocující výklad toho, co se považuje za zboží a služby zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru, toto však GFŘ striktně odmítlo a uvedlo, že zákonem č. 170/2017 Sb., kterým byl změněn ZDP s účinností od roku 2018, nedošlo v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bodu 1 ZDP k žádné věcné změně, ale jen k upřesnění daňového osvobození nepeněžních plnění spočívajících v použití zdravotnických zařízení. Generální finanční ředitelství uvádí, že záměrem této právní úpravy je nenároková daňová podpora aktivit zaměstnavatelů spočívajících v péči o zdraví svých zaměstnanců a jejich rodinných příslušníků, a to nad rámec zákonných povinností daných mu zákoníkem práce. Poskytování těchto zaměstnaneckých výhod uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je cíleno na posílení zdraví zaměstnanců (příp. jejich rodinných příslušníků), snížení pracovní neschopnosti zaměstnanců a tím i zvýšení produktivity práce.

Z toho je zřejmé, že nelze toto daňové osvobození paušálně vztáhnout na veškeré produkty, tak jak jsou uvedeny ve zvláštních právních předpisech použitých ze strany předkladatele – kde jsou např. uvedeny i veterinární přípravky, přípravky dětské výživy včetně vybavení pro její přípravu apod., a to z důvodu, že nesplňují výše zmíněné účely poskytnutí tohoto benefitu ze strany zaměstnavatele. Generální finanční ředitelství také v rámci svého stanoviska potvrdilo, že nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb.

V této souvislosti je vhodné upozornit na problematiku masáží u zaměstnavatelů, na které se vztahuje vyhláška o FKSP. Jak vyplývá z § 4 odst. 1 této vyhlášky, z FKSP lze přispívat provoz rehabilitačních zařízení včetně masáží, nicméně i v tomto případě je pro osvobození od daně nutné, aby masáž poskytovalo zdravotnické zařízení, což bývá v praxi někdy problém. Může tak nastat situace, že příspěvek bude poskytnut v souladu s úpravou vyhlášky o FKSP, ale osvobození od daně aplikovat nepůjde.

Podle stejného ustanovení, tedy § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, se postupuje také v případě osvobození od daně u . Z této úpravy, mimo jiné, vyplývá, že od daně jsou osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům z fondu kulturních a sociálních potřeb ve formě možnosti používat vzdělávací a rekreační zařízení. Jde-li však o poskytnutí rekreace včetně zájezdů, je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za kalendářní rok. Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměst­nance.

Nepeněžní plnění v případě rekreace či dovolené znamená, že zaměstnavateli bude fakturována celá částka poukazu a zaměstnanci bude následně poukaz poskytnut za cenu sníženou o příspěvek.Příspěvkem může být i úplná úhrada nákladů, takže zaměstnanci potom bude poukaz poskytnut bezplatně.

Nijak neobvyklým případem v případě neziskových zaměstnavatelů není také . Z daňového hlediska potom platí, že při bezúročné zápůjčce vzniká zaměstnanci majetkový prospěch a jeho případné osvobození od daně z příjmů řeší ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Podle této úpravy je od daně z příjmů osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček. Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Toto ustanovení bylo novelizováno zákonem č. 170/2017 Sb., a důvodová zpráva k tomu uvádí, že u zaměstnance se příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč. Z důvodu snížení administrativy se oceňování a zdanění tohoto majetkového prospěchu provádí alespoň jednou ročně, nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance.

Je potřeba poznamenat, že toto ustanovení je ustanovením speciálním k ustanovení § 3 odst. 3 písm. b) ZDP, podle kterého se příjem z majetkového prospěchu, jehož obsahem je trvající plnění po dobu neurčitou nebo po dobu delší než pět let, oceňuje jednorázově při poskytnutí tohoto prospěchu. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti. Průběžné oceňování příjmu, tedy určování obvyklého úroku, se provádí z důvodu možných změn ve výši obvyklého úroku, které je třeba promítnout do oceňování majetkového prospěchu zaměstnance.

Pokyn GFŘ č. D-22 k tomu dále uvádí, že výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

Pokud by ale došlo k prominutí nesplaceného zůstatku půjčky, jedná se o zdanitelný příjem zaměstnance, který osvobozen od daně není. Současně se jedná o příjem, který podléhá sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Jenom pro doplnění připomeňme, že v souladu s § 3 odst. 4 písm. b) ZDP nejsou předmětem daně úvěry a zápůjčky, tedy samotné přijetí půjčky, i když představuje nepochybně příjem, není předmětem daně.

Zmiňme také a tedy úpravu § 6 odst. 9 písm. o) ZDP. Z té vyplývá, že od daně jsou osvobozeny příjmy do výše 500 000 Kč poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální výpomoc zaměstnanci v přímé souvislosti s překlenutím jeho mimořádně obtížných poměrů v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav. V jiných případech ale ZDP poskytnutí sociální výpomoci neosvobozuje. Poskytnutí sociální výpomoci v jiných než uvedených případech bude tedy představovat zdanitelný příjem zaměstnance.

Cílem příspěvku bylo upozornit na nejčastější případy příjmů osvobozených od daně u příjmů ze závislé činnosti, které se vyskytují u zaměstnavatelů z neziskové sféry.