Dary přijaté příspěvkovými organizacemi

Nejdříve stručně zmiňme právní úpravu. ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“). Z § 2055 odst. 1 NOZ vyplývá, že darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Dar tedy představuje dobrovolné a bezplatné poskytnutí určitého majetku, čímž se odlišuje od různých sponzorských, reklamních a podobných smluv, přičemž toto odlišení s sebou přináší i jiný režim zdanění.

Je tedy zřejmé, že bezúplatný charakter darovací smlouvy je její podstatnou náležitostí a pojmovým znakem. Bezúplatností se rozumí absence jakéhokoliv protiplnění, které by mělo majetkový dopad.

Zmínit je také vhodné ustanovení § 2056 NOZ, podle kterého kdo druhému dar jen slíbí, není zavázán darovat, ale ten, kdo slib obdržel, má právo, aby mu slibující nahradil náklady účelně vynaložené v očekávání daru. Tím je řešena právní ochrana příjemce slibu důvěřujícího této projevené vůli.

V § 2057 NOZ jsou stanoveny případy, kdy darovací smlouva vyžaduje písemnou formu. To je buď v případě, že je darovaná věc zapsaná ve veřejném seznamu, nebo v případě, že nedojde k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar. Pokud je ale dárce v prodlení, je výslovně stanoveno, že nemá povinnost platit úrok z prodlení.

V ostatních případech není písemná forma vyžadována, cílem je nezatěžovat tato jednání zbytečnými formalitami.

Zajímavá je také úprava týkající se vzájemného darování, tedy ustanovení § 2061 NOZ. Bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se o darování jen vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany. Jedná se tedy o situaci, kdy si strany darují navzájem, tj. i dárce přijímá od obdarovaného bezúplatné plnění. Jedná se o ustanovení, které tento případ odlišují od směny, která je však úplatným kontraktem, a kdy se jedná o směnu věci za věc. Pokud je vzájemně darováno a hodnoty takto poskytnutých darů jsou zhruba rovnocenné, nepovažuje to NOZ za darování. Darem má být až to, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje plnění strany druhé.

Z dalšího důležitého ustanovení § 2059 NOZ vyplývá, že nelze po dárci spravedlivě požadovat, aby dar i po uzavření smlouvy odevzdal, pokud se od uzavření smlouvy změnily okolnosti do té míry, že by plnění podle smlouvy vážně ohrozilo dárcovu výživu nebo plnění dárcovy vyživovací povinnosti. Odevzdal-li již dárce část daru, může od smlouvy odstoupit jen ohledně toho, co dosud nesplnil. Pokud ale odevzdal dar celý, nelze toto ustanovení využít.

Úprava § 2068 NOZ potom upravuje možnost odvolat dar pro nouzi a § 2072 NOZ pro nevděk.

Pokud obdarovaný již nemá dar ani jeho plnou hodnotu, zavazuje ho odvolání daru k vydání toho, co mu z obohacení ještě zbývá. To neplatí, zbavil-li se daru, aby vydání zmařil, anebo odvolal-li dar pro nevděk samotný dárce.

Ustanovení § 2065 NOZ řeší situaci, kdy dárce vědomě daruje cizí věc a obdarovanému to zatají, v takovém případě je povinen nahradit škodu, která by z toho vznikla. Obdobně je postupováno i v případě, že škoda vznikla z vady darované věci, pokud dárce o vadě věděl a obdarovaného na ni neupozornil. V těchto případech může obdarovaný také od smlouvy odstoupit a dar vrátit.

Problematiku příjímání darů je ale nutné řešit také z pohledu rozpočtových předpisů. V případě příspěvkových organizací zřizovaných územními samosprávnými celky platí, že v souladu s § 30 odst. 1 zákona č. 250/2000 Sb., rozpočtová pravidla územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZRPÚR“), jsou peněžní dary zdrojem rezervního fondu. Z pohledu samotného použití přijatého peněžního daru, který je zdrojem rezervního fondu, je potom rozhodující, zda se jedná o dar účelový či neúčelový. Účelově určené peněžní dary se použijí v souladu s jejich určením. Pokud se ale jedná o neúčelové peněžní dary, potom budou použity v souladu s § 30 odst. 2 ZRPÚR na některý ze stanovených účelů použití rezervního fondu, tedy:

Vazba na rezervní fond se ale netýká všech darů, peněžní dary určené nebo použitelné k investičním účelům jsou zdrojem fondu investic, ZRPÚR dokonce v § 32 předpokládá peněžní dary účelově určené na platy, které jsou zdrojem fondu odměn.

Určité problémy v tomto směru přináší ne zrovna šťastná úprava právních vztahů mezi příspěvkovou organizací a zřizovatelem ohledně nabývání majetku. Z § 27 odst. 6 ZRPÚR vyplývá, že příspěvková organizace nabývá majetek pro svého zřizovatele, nestanoví-li tento zákon jinak. Zřizovatel může stanovit, ve kterých případech je k nabytí takového majetku třeba jeho předchozí písemný souhlas. Z toho tedy vyplývá, že obecně platí, že pokud příspěvková organizace přijme dar, přijímá jej ve prospěch svého zřizovatele. Darem může příspěvková organizace nabýt majetek do svého vlastnictví pouze s předchozím písemným souhlasem zřizovatele, což vyplývá i z výslovné úpravy § 27 odst. 7 písm. a) ZRPÚR.

Problematika předchozího souhlasu je blíže upravena v § 37b ZRPÚR. Předchozí souhlas zřizovatele podle tohoto zákona, nebo stanoví-li tak zřizovatel podle § 27 odst. 6 ZRPÚR, se uděluje vždy pouze pro jedno právní jednání a je jeho součástí, s výjimkou peněžitého daru účelově neurčeného, k jehož přijetí může zřizovatel udělit předchozí souhlas společný pro více právních jednání.

Znamená to tedy, že zřizovatel může, optimálně ve zřizovací listině, udělit předchozí souhlas pro přijímaní peněžitých darů účelově neurčených, ve všech ostatních případech, tj. peněžitých darů účelově určených a všech nepeněžitých darů, je vždy nutný předchozí souhlas pro přijetí konkrétního daru. V předchozím souhlasu potom zřizovatel stanoví, v návaznosti na úpravu § 27 odst. 6 ZRPÚR a § 27 odst. 7 písm. b) ZRPÚR, zda je dar přijímán ve prospěch zřizovatele, nebo zda je přijímán ve prospěch příspěvkové organizace.

V praxi se potom často děje tak, že peněžité dary účelově neurčené jsou přijímány do vlastnictví příspěvkové organizace, jejich vhodné použití potom zřizovatel „pohlídá“ schválením čerpání rezervního, případně i ostatních fondů. Ostatní dary jsou potom nabývány do vlastnictví zřizovatele. Ale jak jsem uvedl, nemusí to být pravidlo, zřizovatel má možnost v předchozím souhlasu tyto okolnosti upravit dle potřeby a konkrétních okolností.

Je potřeba zdůraznit, že pokud není předchozí souhlas udělen, k právnímu jednání se nepřihlíží. To znamená, že se jedná o právní jednání nicotné, na které se pohlíží, jakoby učiněno nebylo. Nicotné právní jednání nevyvolává žádné zamýšlené právní následky, které měly být jeho obsahem. Přesto, je-li podle nicotného jednání poskytnuto plnění, jedná se o plnění bez právního důvodu a příjemci vzniká bezdůvodné obohacení, jak vyplývá z § 2991 odst. 2 NOZ.

Nyní blíže ke zdanění přijatých darů. Důležité je, že v souladu s § 17a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), patří příspěvkové organizace mezi veřejně prospěšné poplatníky, tedy takové poplatníky, kteří v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonávají činnost, která není podnikáním.

Co se týká z pohledu příspěvkové organizace jako veřejně prospěšného poplatníka je rozhodující ustanovení § 19b ZDP, které upravuje osvobození bezúplatných příjmů. Jak vyplývá z ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) bodu 3 ZDP, od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem poplatníka, který je územním samosprávným celkem nebo jím zřízenou příspěvkovou organizací, dobrovolným svazkem obcí, veřejnou výzkumnou institucí, veřejnou vysokou školou nebo Regionální radou regionu soudržnosti, mají-li sídlo na území České republiky. Znamená to tedy, že pokud se jedná o příspěvkové organizace zřízené územním samosprávným celkem, budou u těchto poplatníků bezúplatné příjmy osvobozeny bez ohledu na to, na jaký účel jsou tyto příjmy určeny nebo použity. Tato úprava byla do ZDP doplněna zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní. Z důvodové zprávy vyplývá, že tato úprava přebírá do ZDP úpravu dříve obsaženou v již zrušeném zákoně o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí. V případě těchto veřejně prospěšných poplatníků, kteří bývají často příjemci bezúplatných příjmů zejména v podobě darů, by se tedy mělo jednat o významné zjednodušení.

Ovšem obdobnou úpravu ZDP nemá pro státní příspěvkové organizace, takže v jejich případě bude nutné postupovat v souladu s úpravou § 19b odst. 2 písm. b) bodu 1 ZDP a podmínkou pro osvobození tak je, že dar je nebo bude využit na účely, které vedou k tomu, že poskytnutý dar je možné uplatnit jako položku snižující základ daně podle úpravy § 20 odst. 8 ZDP. Pokud je dar použit na stanovený účel ve stejném účetním a zdaňovacím období, ve kterém byl dar přijat, neměl by nastat v této souvislosti žádný významnější problém, pokud je ale dar použit v některém z následujících období, už je významné, jak je o daru účtováno. Pokud by nebyl naplněn stanovený účel, na který má být takto získaný bezúplatný příjem použit, nárok na osvobození zaniká a je nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP a o příslušnou částku zvýšit základ daně ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Tato úprava je opět poněkud problematická, protože nestanovuje žádný časový limit či lhůtu, dokdy je povinnost dodržení stanoveného účelu sledovat a případné dodanění ­provést. Problém nastane zejména tehdy, pokud je bezúplatným příjmem dlouhodobý majetek, který bude v organizaci využíván delší dobu, protože při striktním výkladu by příspěvková organizace byla povinna po celou tuto dobu sledovat, zda je majetek na stanovený účel skutečně využíván.

Pokud by o daru bylo účtováno výsledkově, bylo by ve zdaňovacím období u přijetí daru uplatněno osvobození od daně, to znamená, že příjem by byl vyloučen ze základu daně na řádku č. 109 daňového přiznání. Pokud by následně nebyl naplněn stanovený účel, bylo by nutné postupovat v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP a základ daně o hodnotu daru zvýšit ve zdaňovacím období, ve kterém by došlo k porušení podmínek osvobození, tedy ve kterém by byl dar použit na jiný než osvobození odpovídající účel.

Pokud by bylo o daru účtováno prostřednictvím časového rozlišení, případně do fondů účetní jednotky, tedy nikoliv výsledkově, toto účtování nemá vliv na výsledek hospodaření, a tím bezprostředně ani na základ daně účetní jednotky. V takovém případě je ale nutné zohlednit ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 ZDP, podle kterého se výsledek hospodaření zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Jestliže by tedy došlo k tomu, že podmínky pro osvobození by nebyly naplněny, toto ustanovení ukládá zvýšit základ daně i v případě, že tento dar není účetně součástí výsledku hospodaření. Pokud by k porušení podmínek došlo až následně, typicky v roce čerpání daru, k žádné úpravě by nedocházelo, protože výnosy, do kterých by bylo čerpání daru účtováno, zůstanou jako zdanitelné součástí základu daně a současně bude odpovídajícím způsobem řešena případná daňová uznatelnost vynaložených nákladů.

Přijaté dary účelově určené na pořízení hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení jsou z této úpravy výslovně vyloučeny, což tedy znamená, že výsledek hospodaření by o tyto dary zvyšován nebyl a aplikace § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 ZDP se v tomto případě neuplatní. Je tomu tak, mimo jiné, proto, že vyloučení ze základu daně se děje prostřednictvím snížení vstupní ceny v souladu s úpravou § 29 odst. 1 ZDP.

Výše uvedené se ale týká pouze státních příspěvkových organizací, protože příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky uplatní osvobození bez jakéhokoliv omezení.

A ještě se stručně zmiňme o problematice které je v případě státních příspěvkových organizací dalším titulem pro použití daru tak, aby se jednalo o příjem osvobozený od daně. Tento pojem však ZDP nijak nevymezuje, ale vymezuje jej pokyn GFŘ č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a to konkrétně v části K § 19b odst. 2 písm. b) a K § 25 odst. 1 písm. i). Pro účely aplikace těchto ustanovení při stanovení základu daně veřejně prospěšných poplatníků se kapitálovým dovybavením rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v průběhu existence poplatníka. Může se jednat také o zvýšení nadační jistiny nadačním darem podle § 334 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, nebo obdobné trvalé navýšení vlastního jmění , ústavu, obecně prospěšné společnosti nebo spolku v průběhu jejich existence.

Lze tak konstatovat, že toto vymezení je poměrně široké a v zásadě vše, co zvyšuje vlastní jmění, tak do kapitálové dovybavení patří. Už jenom proto, že se nejedná o navýšení těchto zdrojů nejenom zakladatelem, ale i jinou, tj. jakoukoliv další, osobou. Podmínkou je pouze skutečnost, že se tak stane v průběhu existence poplatníka.

Je ale potřeba doplnit, že podle úpravy § 19b odst. 3 ZDP se veřejně prospěšný poplatník může rozhodnout, že osvobození daru (bezúplatného příjmu) neuplatní, důvodem by byla možnost uplatnění souvisejících nákladů jako daňově uznatelných. Pokud by byl příjem osvobozen, je u souvisejících nákladů nutné postupovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a tyto náklady považovat za daňově neuznatelné. Pokud by ale osvobození uplatněno nebylo, nepoužije se ani § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ohledně souvisejících nákladů. Případné rozhodnutí o uplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit, což má zamezit zejména účelovému jednání při případné pozdější změně ve výši daňového základu.

Tato možnost neuplatnění osvobození se týká příjmů osvobozených podle § 19b odst. 2 písm. b) až d) ZDP, možnost osvobození neuplatnit tak mají jak státní příspěvkové organizace, tak i příspěvkové organizace územních samosprávných celků, které pro uplatnění osvobození nemusí splňovat žádné podmínky.