Oceňování v účetnictví vybraných účetních jednotek

Účetní jednotka pořizuje stavbu. Za vydání rozhodnutí o umístění stavby byl uhrazen správní poplatek ve výši 20 000 Kč, a to v souladu s položkou 17 přílohy k zákonu č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.

Z úpravy § 55 odst. 1 písm. a) prováděcí vyhlášky vyplývá, že součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku jsou také náklady na správní poplatky. Správní poplatek ve výši 20 000 Kč tak bude vstupovat do ocenění pořizované stavby.

Účetní jednotka v průběhu realizace technického zhodnocení na stavbě obdrží pokutu za porušení povinnosti vedení stavebního deníku ve výši 15 000 Kč.

Z úpravy § 55 odst. 2 písm. d) prováděcí vyhlášky vyplývá, že součástí ocenění technického zhodnocení nejsou smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů. Smluvní pokuta ve výši 15 000 Kč tak do ocenění technického zhodnocení vstupovat nebude.

Účetní jednotka pořizuje strojní zařízení v předpokládané hodnotě ocenění 700 000 Kč. Vzhledem k pravidlům hospodaření, které jsou pro tuto účetní jednotku závazné, je nutné pořízení strojního zařízení realizovat prostřednictvím výběrového řízení. Organizaci a průběh výběrového řízení pro účetní jednotku zajistí specializovaná společnost, náklady na tuto službu činní 30 000 Kč.

Náklady na zajištění výběrového řízení nejsou výslovně uvedeny ani v jedné skupině nákladů (i když je otázkou, zda by nebylo možné je zahrnout do odměn za poradenské služby), je tedy nutné posoudit souvislost těchto nákladů s pořízením tohoto konkrétního majetku. Domnívám se, že tato souvislost je jednoznačná, a tak by tyto náklady měly být součástí ocenění strojního zařízení.

Jak vyplývá z § 55 odst. 8 prováděcí vyhlášky, ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se nesnižuje o dotaci poskytnutou na pořízení majetku. Z hlediska vlivu na výši ocenění dlouhodobého majetku je tak v účetnictví situace zcela odlišná od úpravy daňové, kde z § 29 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu, o poskytnuté granty Evropských společenství, o poskytnuté , příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle účetních předpisů ve prospěch výnosů (příjmů). Znamená to tedy, že v případě, že na pořízení dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku bude poskytnuta , se bude lišit vstupní cena daňová od pořizovací ceny účetní. To samozřejmě může v praxi přinášet celou řadu problémů a z toho vyplývajících chyb.

Příspěvková organizace zřízená obcí pořídí nákladní automobil v pořizovací ceně 850 000 Kč. Na pořízení tohoto dlouhodobého hmotného majetku ji byla poskytnuta ze státního rozpočtu ve výši 250 000 Kč. Nákladní automobil bude částečně využíván i pro účely doplňkové činnosti.

Účetní pořizovací cena, ze které budou uplatňovány účetní odpisy, činí 850 000 Kč, ocenění v účetnictví se o poskytnutou dotaci nesnižuje.

Daňová vstupní cena, ze které budou případně uplatňovány daňové odpisy, pokud bude automobil využíván i pro doplňkovou činnost, ale činí 600 000 Kč, protože vstupní cena se o poskytnuté snižuje, a to z toho důvodu, aby nebyla částka promítnuta do daňových nákladů formou daňových odpisů. Obě ocenění téhož majetku se tak budou lišit.

Účetní jednotka pořizuje od jednoho dodavatele notebook v ocenění 52 500 Kč a server v ocenění 122 500 Kč. Notebook a server jsou dopraveny jedním dopravcem, náklady na tuto dopravu činí 1 000 Kč. Pokud bychom vycházeli z poměru ocenění, potom 70 % nákladů na dopravu bude součástí ocenění serveru a 30 % součástí ocenění notebooku, pořizovací cena serveru tak bude činit 123 200 Kč a pořizovací cena notebooku 52 800 Kč.

Teoreticky je ale možné postupovat i jinak, například proto, že server je oproti notebooku výrazně objemnější a těžší, manipulace je mnohem náročnější, a tak lze předpokládat, že náklady na dopravu serveru budou zcela jiné než náklady na dopravu notebooku. Účetní jednotka tak může zvolit jinou, průkaznou metodu rozdělení nákladů, například podle hmotnosti přepravovaných věcí, a náklady tak rozdělit jinak. Je vždy ale potřeba zvážit pracnost získání této informace ve srovnání s úrovní významnosti takto získané informace, a zda tedy stojí za to si odlišným postupem „komplikovat život“. Ale je to jedna z možností a nepochybně se najdou případy, kdy to bude mít významně větší dopad než v našem naznačeném příkladu.

V některých případech účetní předpisy nechávají účetním jednotkám možnost volby, zda příslušné výdaje zahrnou či nezahrnou do ocenění dlouhodobého majetku. Konkrétně se jedná o bod 7.1. Českého účetního standardu č. 710, co by mělo být součástí vnitřního předpisu pro účtování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Z této úpravy vyplývá, že účetní jednotka se může rozhodnout, zda úroky z úvěrů a zápůjček přijatých na pořízení dlouhodobého majetku zahrne či nezahrne do nákladů souvisejících s pořízením jednotlivých druhů dlouhodobých majetků jako součásti ocenění majetku. Účetní jednotka tak má možnost volby, zda tyto úroky bude považovat za součástí ocenění majetku a jako takové budou nákladově součástí odpisů, nebo zda bude tyto úroky považovat za náklad běžného účetního období. Příslušná úprava je obsažena v bodě 7.1. písm. b) Českého účetního standardu č. 710.

Obdobně je tomu také v případě výdajů souvisejících se zajištěním financování a administrací přijatých transferů podle Českého účetního standardu č. 703 – Transfery a žádostí o poskytnutí těchto transferů určených na financování pořízení dlouhodobého majetku a jiných obdobných činností. I v tomto případě je na účetní jednotce, zda bude považovat tyto výdaje za součást nákladů souvisejících s pořízením tohoto dlouhodobého majetku, či nikoliv, a zda tak budou považovány za náklad běžného účetního období nebo zda budou nákladově součástí odpisů. Příslušná úprava je obsažena v bodě 7.1. písm. d) Českého účetního standardu č. 710.

Účetní jednotka uzavřela smlouvu s poradenskou společností, která se zabývá zejména administrováním žádostí o získání investičních dotací. Na základě uzavřené smlouvy a výsledku řízení o žádosti byla účetní jednotce fakturována částka 30 000 Kč.

V tomto případě záleží, jak má účetní jednotka tyto případy upraveny ve vnitřní směrnici. Možné jsou obě varianty, jak zahrnutí částky za administraci žádosti do nákladů běžného účetního období zaúčtování pravděpodobně na účet 518, tak i zahrnutí těchto nákladů do vedlejších pořizovacích nákladů, čímž by tyto náklady vstoupily do ocenění příslušného dlouhodobého majetku, na který je získána.

Zajímavostí je, že na uvedené ustanovení odkazoval i jeden z Koordinačních výborů Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) a Komory daňových poradců České republiky, konkrétně se jedná o příspěvek č. 399 ze dne 24. 4. 2013 Náklady spojené se získáním investiční . Příspěvek byl v prvé řadě zaměřen na podnikatelské subjekty, nicméně předkladatelé uvádějí, že vzhledem k tomu, že účetní předpisy tento typ nákladů výslovně neřeší, neměl by být pozastavován ani postup, kdy budou tyto náklady aktivovány do vstupní ceny majetku, který je pořizován z . Dle názoru předkladatelů takové alternativní řešení nepřímo podporuje i bod 7.1. písm. d) Českého účetního standardu pro některé vybrané účetní jednotky č. 710 Dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek, z kterého vyplývá, že vybrané účetní jednotky si mohou ve vnitřním předpise zvolit, zda budou uvedené náklady kapitalizovat (zahrnovat do vstupní ceny) nebo je ponechají v nákladech. Uvedené řešení je současně , pokud by v úvahu přicházela daňová uznatelnost těchto nákladů. S uvedenými závěry vyslovilo souhlas i GFŘ.

V některých případech je nutné uvažovat i o kombinaci oceňovacích metod, o to je pak řešení složitější.

Účetní jednotka obdrží od obchodní bezúplatně, na základě darovací smlouvy, starší, ale plně funkční strojní vybavení. Podmínkou je, že na své náklady zajistí přepravu a instalaci.

V tomto případě je zřejmé, že ocenění bude provedeno v úrovni reprodukční pořizovací ceny, ale je otázkou, jak naložit s náklady na dopravu, které standardně představují náklady související s pořízením dlouhodobého majetku. Na jednu stranu je otázkou, zda vymezení reprodukční pořizovací ceny tak, jak ji vymezuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, předpokládá u tohoto způsobu ocenění existenci vedlejších pořizovacích nákladů. Na druhou stranu se domnívám, že prováděcí vyhláška v § 55 odst. 1 dopravné jako součást ocenění dlouhodobého majetku jednoznačně vymezuje, a je otázkou, zda je možné tuto úpravu vztáhnout pouze na případy, kdy je majetek oceňován pořizovací cenou. Osobně se domnívám, že by i v tomto případě náklady na dopravu součástí ocenění strojního vybavení být měly.