Příjmy z kapitálového majetku (1. část)
Ing.
Eva
Sedláková
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve
znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), pro příjmy
fyzických osob z kapitálového majetku, tj. příjmy dílčího základu daně podle
§ 8 ZDP, které plynou ze zdrojů na území České
republiky (ČR), stanoví ve většině případů zdanění zvláštní sazbou daně podle
§ 36 ZDP, kterou sráží a správci daně odvádí
příslušný plátce daně. Jde o daň konečnou (od roku 2004 se již neuplatní ani zápočet sražené daně na
celkovou daňovou povinnost poplatníka), tyto příjmy již poplatník do daňového přiznání
neuvádí.
Příjmy z kapitálového majetku, pokud nejde o příjmy podle
§ 6 odst. 1 ZDP, tj. ze závislé činnosti, nebo
§ 7 odst. 1 písm. d) ZDP, tj. podíly společníků
veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku, jsou uvedeny v dalším
textu.
Podíly na zisku obchodní
korporace
Podle § 8 odst. 1 písm. a) ZDP jsou
příjmem z kapitálového majetku podíly na zisku obchodní
korporace
. V návaznosti na
§ 34 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních
společnostech a družstvech (zákon o obchodních
korporacích), (dále jen „zákon o obchodních
korporacích“), lze podíl na zisku rozdělit pouze mezi společníky, ledaže společenská smlouva
určí jinak. Počínaje rokem 2014 tak právo na podíl na zisku obchodní korporace
mají i jiné osoby než
členové obchodní korporace
.V případě, že podíl na zisku obdržela do konce roku 2014 jiná osoba než člen obchodní
korporace
nebo zaměstnanec, nejednalo se o podíl na zisku z majetkového podílu na obchodní korporaci
s tím, že uvedený příjem nepodléhal srážkové dani, jednalo se o příjem podle
§ 10 ZDP. Počínaje rokem 2015 je podíl na zisku
členů obchodní korporace
i jiných osob zdaňován daní vybíranou srážkou podle
§ 36 ZDP ve výši 15 %.Tento způsob zdanění se však nevztahuje na podíly na zisku vyplácené společníkům veřejné
obchodní společnosti a komplementářům komanditní společnosti, a to z důvodů předvětí § 8 odst. 1,
kdy za příjmy z kapitálového majetku jsou označeny pouze příjmy, které nejsou příjmy podle § 7 odst.
1 písm. d). Výjimkou bude také podíl na zisku vyplacený zaměstnanci, případně jednateli, který bude
i nadále příjmem podle § 6 zákona, též v návaznosti na předvětí
§ 8 odst. 1 ZDP.
Jedná-li se o podíl na zisku vyplacený zaměstnanci, může jít o příjem jak z kapitálového
majetku podle § 8 ZDP, tak i o příjem ze závislé
činnosti podle § 6 ZDP.
V případě, kdy je podle § 34 zákona o obchodních
korporacích na základě rozhodnutí valné hromady a v souladu se společenskou smlouvou
rozdělován podíl na zisku poplatníkovi s příjmem ze závislé činnosti, tj. zaměstnanci, a nejedná se
o podíl na zisku z titulu jeho majetkové účasti (vlastnictví podílu) v obchodní korporaci, jedná se
u tohoto zaměstnance vždy o příjem ze závislé činnosti podle
§ 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP, tj. o odměnu
člena právnické osoby, nebo podle § 6 odst. 1 písm. d)
ZDP, tj. o příjem plynoucí mu v souvislosti se současným výkonem činnosti, ze které plynou
příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) až c) ZDP. V
těchto případech je obchodní
korporace
jako plátce daně povinna při zdanění tohoto příjmu postupovat
podle § 38h až 38l ZDP. Jedná-li se o příjem
ze závislé činnosti, musí z nich zaměstnavatel, tj. daná obchodní korporace
, srazit zálohu na daň
podle § 38h ZDP. Výši zálohy na daň podle
§ 38h ZDP pak ovlivní skutečnost, zda poplatník
předložil u plátce podepsané prohlášení k dani podle §
38k odst. 4 ZDP a uplatnil slevy na dani (např. slevu na poplatníka).Podíl na zisku vyplacený zaměstnanci, který bude zdaněn jako příjem ze závislé činnosti,
podléhá i sociálnímu a zdravotnímu pojištění. Pojištění zaplacené zaměstnavatelem je na straně
zaměstnavatele daňovým výdajem v souladu s § 24 odst.
2 písm. f) ZDP.
Výjimku z výše uvedeného zdanění příjmu ze závislé činnosti tvoří odměna vyplácená členovi
právnické osoby, který je daňovým nerezidentem. Podle
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP se jedná o
příjem, jehož zdroj je na území ČR, a který tak podle
§ 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP podléhá
zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 %.
Jedná-li se o zaměstnance, který má majetkovou účast (vlastnický podíl) na obchodní
korporaci, bude podíl na zisku obchodní
korporace
příjmem z kapitálového majetku, bude-li spojen s
vkladem poplatníka do obchodní korporace
. Bude-li podíl na zisku obchodní korporace
tohoto
zaměstnance spojen s odvedenou prací, bude se jednat o příjem ze závislé činnosti.Plynou-li výše uvedené příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou v souladu s
§ 8 odst. 4 ZDP, nesnížené o výdaje, základem
(dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání v rámci příjmů podle
§ 8 ZDP.
PŘÍKLAD 1
Na základě rozhodnutí společnosti s ručením omezeným obdržel jednatel této společnosti,
daňový rezident ČR, za práci pro společnost, podíl na zisku, který není na straně společnosti s
ručením omezeným daňovým výdajem. Otázkou je, zda musí společnost s ručením omezeným z tohoto příjmu
srazit srážkovou daň, tj. o jaký příjem se na straně jednatele jedná.
Postup
Odměna člena orgánu právnické osoby, kterým je i jednatel společnosti s ručením omezeným,
je příjmem podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1
ZDP, tj. příjmem ze závislé činnosti. Z uvedeného příjmu musí společnost s ručením omezeným
srazit zálohu na daň z příjmu ze závislé činnosti podle § 38h zákona. To platí i v případě, že
uvedený podíl na zisku není na straně společnosti s ručením omezeným daňovým výdajem v souladu s
§ 25 odst. 1 písm. e) ZDP. V daném případě se
nejedná o příjem z kapitálového majetku podle § 8 odst.
1 písm. a) ZDP, u kterého se uplatní daň srážkou podle § 36 zákona, protože
zákon o daních z příjmů v úvodním ustanovení k
§ 8 odst. 1 ZDP stanoví, že o příjmy z
kapitálového majetku se jedná, pokud nejde o příjmy podle
§ 6 odst. 1 ZDP.
PŘÍKLAD 2
Členové družstva, kteří jsou současně zaměstnanci, mají právo na podíl na zisku, který si
rozdělují podle schváleného postupu, tj. část zisku ve výši 30 % se rozdělí mezi členy družstva v
poměru hrubých mezd za období, za které se zisk rozděluje, a 70 % zisku se rozdělí mezi členy
družstva podle jejich splněné vkladové povinnosti. Otázkou je, jak se postupuje z hlediska daně z
příjmů.
Postup
Podíly na zisku, které družstvo vyplatilo členům družstva v návaznosti na jejich pracovní
výsledky, tj. 30 % podíl na zisku, jsou v daném případě příjmem podle
§ 6 odst. 1 ZDP, ze kterého družstvo srazí zálohu
na daň. Zákon v předvětí k § 8 ZDP stanovuje, že o
příjem z kapitálového majetku se jedná, jen pokud nejde o příjmy podle
§ 6 odst. 1 ZDP.
Podíly na zisku, které družstvo vyplatilo členům družstva v návaznosti na jejich splacené
vklady, tj. 70 % podíl na zisku, jsou v daném případě příjmem podle
§ 8 odst. 1 písm. a) ZDP, který podléhá srážkové
dani podle § 36 odst. 2 písm. c) ZDP ve výši 15
%.
PŘÍKLAD 3
Valná hromada akciové společnosti schválila výplatu akcionářům ve dvou podobách
rozděleného zisku za minulý rok, a to ve formě tantiém a dividend podle počtu držených akcií.
Otázkou je, jak uvedené příjmy zdanit.
Postup
Uváděné dividendy odpovídají, v souladu s terminologií od 1. 1. 2014, podílům na zisku
obchodní
korporace
a tantiémy představují odměnu členu orgánu obchodní korporace
, tj. v daném
případě akciové společnosti, navazující na smlouvu o výkonu funkce. Pojem tantiémy používal
obchodní zákoník (zákon č.
513/1991 Sb.) platný do roku 2013.Podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP
jsou odměny člena orgánu právnické osoby příjmem ze závislé činnosti, kam lze uvedené tantiémy
podřadit. Na straně akciové společnosti se jedná o daňový náklad. Z těchto příjmů musí akciová
společnost odvést zálohu podle § 38h zákona.
Oproti tomu výplaty rozděleného zisku akcionáři, kterým je výplata podílu na zisku (do
roku 2013 rovněž označovaného jako dividenda), je tento podíl na zisku, který byl řádnou valnou
hromadou schválen všem akcionářům, a to přiřazením určité částky na akcionářem drženou akcii,
příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm.
a) ZDP. V souladu s následujícím ustanovením § 8
odst. 3 ZDP jsou tyto příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR samostatným základem daně pro
zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36 odst. 2 písm.
a) ZDP se sazbou ve výši 15 %.
Záloha na podíl na zisku
Do konce roku 2013 obchodní zákoník
zakazoval výplaty podílů na zisku, počínaje rokem 2014 lze zálohy na podíly na zisku obchodních
společností a družstev vyplácet. Zákon o obchodních
korporacích v § 40 stanoví, že obchodní
korporace
nesmí vyplatit zisk nebo prostředky z
jiných vlastních zdrojů, ani na ně vyplácet zálohy, pokud by si tím přivodila úpadek podle jiného
právního předpisu. Zálohu na výplatu podílu na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní
závěrky, ze které vyplyne, že obchodní korporace
má dostatek prostředků na rozdělení zisku. Výše
zálohy na výplatu zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného
účetního období, nerozděleného zisku z minulých let a ostatních fondů ze zisku snížený o neuhrazenou
ztrátu z minulých let a povinný příděl do rezervního fondu. K výplatě zálohy nelze použít rezervních
fondů, které jsou vytvořeny k jiným účelům, ani vlastních zdrojů, jež jsou účelově vázány a jejichž
účel není obchodní korporace
oprávněna měnit.Expertní skupina Komise pro aplikaci nové civilní legislativy působící při Ministerstvu
spravedlnosti, která je poradním orgánem ministra spravedlnosti v oblasti nového soukromého práva,
vydala
výkladové stanovisko č. 30 k vypořádání zálohy na výplatu podílu na zisku dle
§ 40 zákona o obchodních korporacích
. Ve
stanovisku se uvádí: „Záloha na výplatu podílu na zisku se vypořádává vůči společníkovi nebo
členovi, který je vlastníkem podílu, na který byla záloha vyplacena, ke dni splatnosti podílu na
zisku. V případě akciové společnosti se záloha vypořádá vůči osobě, která byla akcionářem v rozhodný
den pro uplatnění práva na výplatu podílu na zisku. Nevyplácí-li se zisk za účetní období, na nějž
byla záloha na podíl na zisku poskytnuta, je třeba provést vypořádání s tím, kdo je vlastníkem
podílu ke dni, v němž bylo příslušným orgánem obchodní
korporace
rozhodnuto, že zisk se na podíly na
zisku nerozdělí, resp. nevyplatí, jinak v poslední den účetního období následujícího po účetním
období, na nějž byla záloha na podíl na zisku poskytnuta.“Úroky z držby cenných papírů
Podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona o daních z
příjmů jsou příjmem z kapitálového majetku úroky z držby cenných papírů. Uvedené příjmy
plynoucí ze zdrojů na území ČR jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (15
%), plynou-li ze zdrojů v zahraničí, jsou nesnížené o výdaje základem daně (dílčím základem
daně).
Podle § 8 odst. 5 ZDP jsou úrokové
příjmy z dluhopisů,
vydaných v zahraničí poplatníkem se sídlem v ČR nebo samotnou ČR
,
plynoucí daňovým rezidentům dílčím základem daně. Bude-li držitelem těchto dluhopisů vydaných v
zahraničí při splatnosti daňový rezident, nebude v tomto případě uplatňována srážková daň. Příjemce
úrokového výnosu si tento příjem zahrne do obecného základu daně v daňovém přiznání. Bude-li však
držitelem dluhopisů daňový nerezident, jsou podle § 4 odst. 1 písm. z) zákona úrokové příjmy
daňových nerezidentů, které jim plynou z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v ČR
nebo ČR samotnou, od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny.Jedná-li se o zdanění srážkou podle § 36
ZDP, v § 36 odst. 3 ZDP stanoví mimo jiné,
že u příjmů podle § 36 odst. 2 písm. a) nebo
m) ZDP zdaňovaných srážkou, tj. i z úrokového
příjmu z dluhopisu, s výjimkou příjmu plynoucího z podílu na zisku z účasti v obchodní společnosti
nebo v podílovém fondu, je-li podíl v nich představován cenným papírem, se
základ daně a sražená
daň nezaokrouhluje
a celková částka daně sražená plátcem z jednotlivého druhu příjmu poplatníka
fyzické osoby nebo poplatníka daně z příjmů právnických osob se zaokrouhluje na celé koruny dolů.
Plátce daně tedy zaokrouhlí až celkový odvod daně, kterou srazil ze všech úrokových příjmů z
dluhopisů. Touto změnou, která je účinná od roku 2013, dochází mimo jiné ke zdanění úroků z
dluhopisů v korunové nebo haléřové hodnotě.PŘÍKLAD 4
Starobní důchodce má úrok z dluhopisů. Otázkou je, zda může k úroku z dluhopisu uplatnit
základní slevu na dani na poplatníka 24 840 Kč.
Postup
V souladu s § 8 odst. 3 ZDP je úrok z
držby cenných papírů, tj. i z dluhopisu, zdaňován zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Uvedené příjmy
z kapitálového majetku zdaňované zvláštní sazbou daně se do daňového přiznání neuvádí, poplatník
tedy základní slevu na poplatníka podle § 35ba odst.
1 písm. a) ZDP uplatnit nemůže.
PŘÍKLAD 5
Starobní důchodce má úrok ze zahraničních dluhopisů, který mu vyplatí česká banka. Otázkou
je, zda může k výnosu z dluhopisu uplatnit základní slevu na dani na poplatníka 24 840
Kč.
Postup
Jde-li o úrok ze zahraničních dluhopisů, v § 8
odst. 4 ZDP stanoví, že uvedené příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně
(dílčím základem daně). To znamená, že poplatník musí uvedené příjmy uvést do daňového přiznání jako
příjem z kapitálového majetku. V daňovém přiznání si poplatník (i starobní důchodce) může k uvedeným
příjmům uplatnit mimo jiné i slevu na dani na poplatníka, tj. částku 24 840 Kč.
Podíly na zisku tichého společníka
Podle § 8 odst. 1 písm. b) ZDP jsou
příjmem z kapitálového majetku podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání.
Zvláštní sazba daně podle § 36 ZDP pro
výše uvedené příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR činí 15 %. Plynou-li výše uvedené příjmy ze
zdrojů v zahraničí, jsou v souladu s § 8 odst. 4
ZDP, nesnížené o výdaje, základem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového
přiznání v rámci příjmů podle § 8 ZDP.
Náležitosti smlouvy o tiché společnosti stanoví
§ 2747 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský
zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„občanský zákoník“). Smlouvou o tiché společnosti se
tichý společník zavazuje k vkladu, kterým se bude podílet po celou dobu trvání tiché společnosti na
výsledcích podnikání podnikatele a podnikatel se zavazuje platit tichému společníkovi podíl na
zisku. Tichá společnost může být ujednána i k účasti tichého společníka jen na provozu některého ze
závodů podnikatele.
PŘÍKLAD 6
Smlouvou o tichém společenství se tichý společník zavázal poskytnout společnosti s ručením
omezeným, založené v roce 2009, peněžité plnění, které obchodní společnost použila pro
podnikatelskou činnost. V letošním roce se společníci rozhodli obchodní společnost prodat s tím, že
část příjmu z prodeje dostane i tichý společník. Otázkou je, zda je i příjem tichého společníka od
daně z příjmů fyzických osob osvobozen.
Postup
Jde-li skutečně o příjem tichého společníka z titulu úplatného převodu obchodní
korporace
,
není tento příjem od daně z příjmů podle § 4 odst. 1
písm. r) ZDP osvobozen. V takovém případě se jedná o ostatní příjem zdanitelný podle § 10
zákona.Pokud by se jednalo o podíl na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, jde o
příjem podle § 8 odst. 1 písm. b) ZDP, který je
zdaňován srážkou podle zvláštní sazby v souladu s § 36
odst. 2 písm. d) ZDP.
Příjmy z úsporných vkladů
Podle § 8 odst. 1 písm. c) ZDP jsou
příjmem z kapitálového majetku:
-
úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách,
-
úroky z peněžních prostředků na účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede,
určen k podnikání.
Podle § 2676 občanského zákoníku
potvrzuje vkladní knížkou její výstavce vložení hotovosti na účet a výběr hotovosti z účtu. Účet, k
němuž byla vystavena vkladní knížka, neslouží k provádění převodů peněžních prostředků. Vkladní
knížka může být vystavena pouze na jméno jejího majitele. Z vkladní knížky musí být zřejmá výše
peněžních prostředků na účtu a její změny.
Občanský zákoník v § 2662 a násl.
stanoví, že smlouvou o účtu se ten, kdo vede účet, zavazuje zřídit od určité doby v určité měně účet
pro jeho majitele, umožnit vložení hotovosti na účet nebo výběr hotovosti z účtu nebo provádět
převody peněžních prostředků z účtu či na účet. Úrok z peněžních prostředků na účtu je splatný na
konci kalendářního měsíce. Ten, kdo vede účet, připíše úrok k zůstatku peněžních prostředků na účtu
bez zbytečného odkladu poté, co se stal splatným.
Výše uvedené příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR jsou zdaňovány srážkou zvláštní sazbou
daně ve výši 15 %. Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou v souladu s
§ 8 odst. 4 ZDP nesnížené o výdaje, základem
(dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání v rámci příjmů podle
§ 8 ZDP.
Výnos z vkladu
Podle § 8 odst. 1 písm. d) ZDP je
příjmem z kapitálového majetku výnos z jednorázového vkladu a z vkladů jemu na roveň
postaveného.
Ustanovení § 2680 a
2681 občanského zákoníku stanoví, že smlouvou o
jednorázovém vkladu se vkladatel zavazuje poskytnout příjemci vkladu pevný jednorázový vklad v
určité výši a příjemce vkladu se zavazuje tento vklad přijmout, po zániku závazku jej vrátit a
zaplatit vkladateli úrok. Vkladním listem potvrzuje příjemce vkladu pevný jednorázový vklad na dobu
určitou ve výši uvedené vkladním listem.
Zvláštní sazba daně podle § 36 ZDP pro
výše uvedené příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR činí 15 %. Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v
zahraničí, jsou v souladu s § 8 odst. 4 ZDP
nesnížené o výdaje, základem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového přiznání v
rámci příjmů podle § 8 zákona.
Příjem z penzijního připojištění, doplňkového penzijního spoření a penzijního
pojištění
Příjmem z kapitálového majetku podle § 8
odst. 1 písm. e) ZDP jsou dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem, dávky
doplňkového penzijního spoření a dále dávky z penzijního pojištění snížené podle § 8 odst. 6
zákona.
Podle § 8 odst. 6 ZDP se dávka
penzijního připojištění se státním příspěvkem považuje za základ daně po snížení o zaplacené
příspěvky a o státní příspěvky na penzijní připojištění. Dávka z penzijního pojištění se považuje za
základ daně po snížení o zaplacené příspěvky. Dávka z doplňkového penzijního spoření se považuje za
základ daně po snížení o zaplacené příspěvky a o státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření.
Jde-li o penzi, rozloží se příspěvky na penzijní připojištění, státní příspěvky na penzijní
připojištění, příspěvky na penzijní pojištění, příspěvky na doplňkové penzijní spoření a státní
příspěvky na doplňkové penzijní spoření na vymezené období pobírání penze. Jednorázové vyrovnání
nebo odbytné z penzijního připojištění se státním příspěvkem se pro zjištění základu daně nesnižuje
o příspěvky zaplacené penzijní společnosti zaměstnavatelem za zaměstnance po 1. 1. 2000. Jednorázové
plnění z penzijního pojištění nebo plnění vyplacené při předčasném zániku penzijního pojištění se
pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené instituci penzijního pojištění
zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnance. Jednorázové vyrovnání nebo odbytné z doplňkového penzijního
spoření se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené penzijní společnosti
zaměstnavatelem za zaměstnance, s výjimkou příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem
zaplacených penzijnímu fondu zaměstnavatelem za zaměstnance před 1. 1. 2000 v případě, kdy došlo k
převodu prostředků účastníka z penzijního připojištění se státním příspěvkem do doplňkového
penzijního spoření účastníka, ze kterého je jednorázové vyrovnání nebo odbytné vypláceno. V souladu
s § 36 ZDP se z uvedeného plnění vybírá daň
zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou, snížené o
příslušné výdaje, základem (dílčím základem) daně a poplatník je uvede do daňového
přiznání.
Poznámka
V současné době je v Parlamentu ČR projednávána novela
zákona o daních z příjmů (sněmovní tisk č. 873), ve
které se navrhuje § 8 odst. 6 následovně doplnit:
„Dávka penzijního připojištění se státním
příspěvkem se považuje za základ daně po snížení o zaplacené příspěvky a o státní příspěvky na
penzijní připojištění. Dávka z penzijního pojištění se považuje za základ daně po snížení o
zaplacené příspěvky. Dávka z doplňkového penzijního spoření se považuje za základ daně po snížení o
zaplacené příspěvky a o státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření, s výjimkou příspěvků, které
byly dříve uplatňovány v souvislosti s výplatou částečného odbytného z doplňkového penzijního
spoření. Jde-li o penzi, rozloží se příspěvky na penzijní připojištění, státní příspěvky na penzijní
připojištění, příspěvky na penzijní pojištění, příspěvky na doplňkové penzijní spoření a státní
příspěvky na doplňkové penzijní spoření na vymezené období pobírání penze. Jednorázové vyrovnání
nebo odbytné z penzijního připojištění se státním příspěvkem se pro zjištění základu daně nesnižuje
o příspěvky zaplacené penzijní společnosti zaměstnavatelem za zaměstnance po 1. lednu 2000.
Jednorázové plnění z penzijního pojištění nebo plnění vyplacené při předčasném zániku penzijního
pojištění se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené instituci penzijního
pojištění zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnance. Jednorázové vyrovnání nebo odbytné z doplňkového
penzijního spoření se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené penzijní společnosti
zaměstnavatelem za zaměstnance, s výjimkou příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem
zaplacených penzijnímu fondu zaměstnavatelem za zaměstnance před 1. lednem 2000 v případě, kdy došlo
k převodu prostředků účastníka z penzijního připojištění se státním příspěvkem do doplňkového
penzijního spoření účastníka, ze kterého je jednorázové vyrovnání nebo odbytné vypláceno, a s
výjimkou příspěvků zaplacených penzijní společnosti zaměstnavatelem za zaměstnance, které byly
zdaněny z důvodu výplaty částečného odbytného z doplňkového penzijního spoření. Částečné odbytné z
doplňkového penzijního spoření se pro zjištění základu daně snižuje pouze o zaplacené příspěvky
účastníka ke dni výplaty, a to až do výše příjmu.“
Navrhovaná změna navazuje na úpravu v souvislosti s částečným odbytným podle
zákona o doplňkovém penzijním spoření.
Příjem ze soukromého životního pojištění
Příjmem z kapitálového majetku podle § 8
odst. 1 písm. f) ZDP je plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění
osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, po snížení podle odstavce 7,
tj. o zaplacené pojistné.
Podle § 8 odst. 7 ZDP se počínaje rokem
2015 plnění ze soukromého životního pojištění považuje za základ daně po snížení o zaplacené
pojistné. Jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné
smlouvy, se považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné ke dni výplaty, a to až do výše
tohoto příjmu. Plyne-li jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik
pojistné smlouvy opakovaně v průběhu trvání pojistné smlouvy, nelze tento příjem snižovat o dříve
uplatněné zaplacené pojistné. U plnění ve formě dohodnutého důchodu (penze) se považuje za základ
daně plnění z pojištění snížené o zaplacené pojistné, rovnoměrně rozdělené na období pobírání
důchodu. Plnění ze soukromého životního pojištění se pro zjištění základu daně nesnižuje o zaplacené
pojistné, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není
pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Odkupné se pro zjištění základu daně snižuje o
zaplacené pojistné s výjimkou:
-
pojistného, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s jiným příjmem z pojištění
osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, a s výjimkou
-
příspěvku na pojistné za soukromé životní pojištění zaměstnance, které hradil
zaměstnavatel za zaměstnance za jeho soukromé pojištění v době delší než uplynulých 10 let a
současně po 1. lednu 2001.
Podle § 8 odst. 7 ZDP se do konce roku
2014 základ daně při výplatě jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a
nezakládá zánik pojistné smlouvy, nesnižoval o příspěvky zaplacené zaměstnavatelem. Tím byly při
výplatě jiného příjmu z pojištění uvedené příspěvky zaměstnavatele zdaněny 15 % srážkou podle
§ 36 ZDP. Vzhledem ke skutečnosti, že podle
§ 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP je počínaje
rokem 2015 zaměstnanec povinen při porušení zákonných podmínek uvést příspěvky od zaměstnavatele do
daňového přiznání jako příjem ze závislé činnosti, snižuje se uvedený příjem z kapitálového majetku
i o příspěvky zaplacené zaměstnavatelem. Tím se zabrání tomu, aby příspěvky od zaměstnavatele byly
zdaněny dvakrát (jednou v rámci příjmů za kapitálový majetek podle
§ 8 ZDP jako příjem zdaněný srážkou a po druhé v
daňovém přiznání zaměstnance jako příjem podle § 6
ZDP). Obdobný postup platí i v případě odkupného, které se však nesnižuje o příspěvky
zaměstnavatele hrazené v době
delší než uplynulých 10 let
a současně po 1. 1.
2001.V souladu s § 36 ZDP se u výše uvedených
příjmů ze soukromého pojištění uplatní zvláštní sazba daně ve výši 15 %. Plynou-li tyto příjmy ze
zdrojů v zahraničí, jsou, snížené o příslušné výdaje, základem (dílčím základem) daně a poplatník je
uvede do daňového přiznání.
PŘÍKLAD 7
Zaměstnanec měl sjednáno soukromé životní pojištění od roku 2000, na které mu
zaměstnavatel přispíval. V červenci 2017
předčasně ukončí
pojistnou smlouvu s výplatou
odkupného. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.Postup
Z hlediska daně z příjmů je třeba při zdaňování odkupného postupovat podle jednotlivých
období, tj. za roky 2001 až 2014 a za roky 2015 až 2017.
Od částky odkupného za roky 2001 až 2014 pojišťovna odečte pouze příspěvky zaplacené
poplatníkem (o příspěvky zaplacené zaměstnavatelem za zaměstnance po 1. 1. 2001 do konce roku 2014
se odkupné nesnižuje). Z výsledné částky pojišťovna srazí daň podle
§ 36 ZDP ve výši 15 %.
Od částky odkupného za roky 2015 až 2017 pojišťovna odečte příspěvky zaplacené poplatníkem
a dále příspěvky, které zaplatil zaměstnavatel, u kterých zaniklo daňové osvobození a které musí
zaměstnanec uvést do daňového přiznání v roce 2017 jako příjem podle
§ 6 ZDP. Ze zbylé částky srazí daň ve výši 15
%.
Příspěvky zaměstnavatele, u kterých zaniklo daňové osvobození, je zaměstnanec povinen
uvést v daňovém přiznání za rok 2017 jako příjem podle § 6
ZDP. Z uvedeného příjmu poplatník nebude platit sociální ani zdravotní pojištění.
PŘÍKLAD 8
Zaměstnanec měl sjednáno soukromé životní pojištění od roku 2000, na které mu
zaměstnavatel přispíval. V červenci 2017 si
vybral
ze soukromého životního pojištění částku,
která nebyla pojistným plněním, ani nezakládala zánik pojistné smlouvy. Otázkou je, jak se bude
postupovat z hlediska daně z příjmů.Postup
Z hlediska daně z příjmů je třeba při zdaňování vyplacené částky postupovat podle
jednotlivých období, tj. za roky 2001 až 2014 a 2015 až 2017.
Od vyplacené částky za roky 2001 až 2014 pojišťovna odečte pouze příspěvky zaplacené
poplatníkem a z výsledné částky pojišťovna srazí daň podle § 36 zákona ve výši 15 %.
Od vyplacené částky za roky 2015 až 2017 pojišťovna odečte příspěvky zaplacené
zaměstnavatelem, u kterých zaniklo daňové osvobození a které musí zaměstnanec uvést do daňového
přiznání, dále odečte příspěvky zaplacené poplatníkem a ze zbylé částky pojišťovna srazí daň podle §
36 zákona ve výši 15 %.
Příspěvky zaplacené zaměstnavatelem za roky 2015 až 2017, u kterých zaniklo daňové
osvobození, musí zaměstnanec uvést do daňového přiznání v roce 2017 jako příjem podle
§ 6 ZDP. Z uvedeného příjmu poplatník nebude platit
sociální ani zdravotní pojištění. Dále bude muset zaměstnanec zaměstnavateli oznámit, že mu zanikl
nárok na osvobození příspěvků od daně.
Poznámka
V současné době je v Parlamentu ČR projednávána novela
zákona o daních z příjmů (sněmovní tisk č. 873), ve
které se navrhuje § 8 odst. 7 následovně doplnit:
„Plnění ze soukromého životního pojištění se
považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné. Jiný příjem z pojištění osob, který není
pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, se považuje za základ daně po snížení o
zaplacené pojistné ke dni výplaty, a to až do výše tohoto příjmu. Plyne-li jiný příjem z pojištění
osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy opakovaně v průběhu trvání
pojistné smlouvy, nelze tento příjem snižovat o dříve uplatněné zaplacené pojistné. U plnění ve
formě dohodnutého důchodu (penze) se považuje za základ daně plnění z pojištění snížené o zaplacené
pojistné, rovnoměrně rozdělené na období pobírání důchodu. Plnění ze soukromého životního pojištění
se pro zjištění základu daně nesnižuje o zaplacené pojistné, které bylo dříve uplatněno v
souvislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik
pojistné smlouvy. Odkupné se pro zjištění základu daně snižuje o zaplacené pojistné s výjimkou
pojistného, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není
pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, a s výjimkou příspěvků na pojistné za soukromé
životní pojištění zaměstnance, které hradil zaměstnavatel za zaměstnance za jeho soukromé pojištění
po 1. lednu 2001 a které nebyly zdaněny z důvodu výplaty pojistného plnění ze soukromého životního
pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo
předčasného ukončení pojistné smlouvy před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy
nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let.“
Dojde-li k předčasnému ukončení soukromého životního pojištění nebo k vyplacení jakékoliv
částky z tohoto pojištění, osvobození příspěvků od zaměstnavatele podle
§ 6 odst. 9 písm. p) ZDP zaniká a zaměstnanec je
povinen v rámci daňového přiznání dodanit tyto příspěvky hrazené zaměstnavatelem, a to 10 let
zpětně. Z důvodu vyloučení dvojího zdanění je v § 8 odst.
7 poslední větě ZDP umožněno
odečíst
si při zdanění odkupného nejen pojistné hrazené
poplatníkem, ale i tyto příspěvky, které zdaní zaměstnanec v daňovém přiznání. Podle zákona nelze
odečíst
ty příspěvky, které zaměstnavatel uhradil po 1. 1. 2001 v době delší než uplynulých 10
let od výplaty odkupného. Zákon však nevylučuje dvojí zdanění v případech, kdy dochází k odebrání
daňové úlevy příspěvků hrazených zaměstnavatelem, tj. nedopadá na případ, kdy odkupné je vyplaceno v
době delší než 10 let od uzavření smlouvy, přičemž v mezidobí došlo k mimořádnému výběru. V takovém
případě bude část příspěvků hrazená zaměstnavatelem na soukromé životní pojištění zaměstnance
zdaněna jednou v souvislosti s mimořádným výběrem, po druhé v rámci zdanění odkupného při předčasném
ukončení soukromého životního pojištění, neboť podle poslední věty
§ 8 odst. 7 ZDP nelze odkupné snížit o příspěvky
na pojistné za soukromé životní pojištění zaměstnance, které hradil zaměstnavatel v době
delší
než uplynulých 10 let od výplaty odkupného.Z toho důvodu se navrhuje úprava, které má zajistit aby se vyplacené odbytné snižovalo o
všechny příspěvky, které zaměstnavatel zaplatil na soukromé životní pojištění zaměstnance, u kterých
zaniklo daňové osvobození a které byly zaměstnancem zdaněny jako příjem ze závislé činnosti z důvodu
předčasného ukončení smlouvy nebo mimořádného výběru, naopak o příspěvky hrazené zaměstnavatelem,
které nebyly z tohoto tituly dodaněny, se odkupné snižovat nebude.