Odměny členů orgánů za výkon funkce

V případě neziskových organizací ale platí, že odměny jsou často symbolické, přesto v praxi relativně často vznikají problémy, jak tyto příjmy správně zdanit. Některé tyto příjmy patří mezi příjmy ze závislé činnosti v sou­ladu s výše uvedeným ustanovením § 6 odst. 1 písm. c) ZDP, ale některé tyto příjmy patří mezi funkční požitky, které jsou vymezeny v § 6 odst. 10 ZDP. Jedná se zejména o odměny za výkon funkce v orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy, odměny za výkon funkce ve spolcích a zájmových sdruženích, v odborových organizacích, komorách a jiných orgánech a institucích. Nicméně je potřeba zdůraznit, že režim zdanění bude stejný, protože jak vyplývá z ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) bodu 2 ZDP, plnění v podobě funkčního požitku patří mezi příjmy ze závislé činnosti. Z toho plyne, že na režim funkčních požitků se bez dalšího použijí veškerá ustanovení o příjmech ze závislé činnosti, pokud ZDP nestanoví jinak. Ustanovení ZDP, případně jiného právního předpisu, pojednávající o příjmech ze závislé činnosti, se budou vztahovat i na příjmy poskytované v souvislosti s výkonem funkce.

Lze tedy konstatovat, že pokud se bude jednat o příjem související s členstvím v nějakém orgánu právnické osoby, jedná se o příjem podle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP, pokud se ale bude jednat o nějaký příjem související s výkonem funkce, jedná se o funkční požitek podle § 6 odst. 10 ZDP. Nicméně toto vymezení není úplně jasné, protože mezi funkční požitky jsou výslovně zařazeny odměny za výkon funkce v orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy, v tomto případě by tedy také mohl být tento příjem vázán na členství v orgánu právnické osoby (obce). Hranice mezi oběma těmito kategoriemi tak, podle názoru autora, není zcela zřetelná, na postup zdanění by ale tato skutečnost neměla mít žádný vliv. A to zejména s ohledem na úpravu § 6 odst. 1 písm. c) bodu 2 ZDP, která funkční požitky výslovně řadí mezi příjmy ze závislé činnosti.

V praxi se uvedená problematika bude týkat například členů výboru spolku nebo předsedy, pokud bude statutární orgán spolku individuální. Dále může spolek v souladu se stanovami zřídit kontrolní komisi, rozhodčí komisi a případně další orgány, jak vyplývá z § 243 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozděj­ších předpisů (dále jen „občanský zákoník“).

V případě nadací se bude uvedená úprava týkat členů správní rady jako statutárního orgánu nadace a členů dozorčí rady jako kontrolního a revizního orgánu nadace, případně revizora, pokud dozorčí rada není v souladu s úpravou občanského zákoníku zřízena. Obdobně by tomu bylo v případě nadačního fondu, kde opět platí, že statutárním orgánem je správní rada a kontrolním a revizním orgánem je dozorčí rada nebo revizor.

V případě ústavu je statutárním orgánem ředitel, dalšími orgány jsou potom správní rada a dozorčí rada.

Zdanění těchto příjmů potom probíhá standardní cestou, tedy v závislosti na tom, zda bylo či nebylo podepsáno prohlášení k dani v souladu s § 38k ZDP. Pokud bylo, bude sražena z těchto odměn záloha na daň, a to při uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění v souladu s provedeným prohlášením k dani. Základem bude superhrubá mzda, a tak je nutné řešit, zda tyto odměny podléhají odvodu sociálního a zdravotního pojištění.

Začněme nejdříve zdravotním pojištěním. Z úpravy § 5 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů, plyne, že za zaměstnance se pro účely zdravotního pojištění považuje fyzická osoba, které plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti podle ZDP, s určitými stanovenými výjimkami, mezi které ale členové orgánů právnických osob ani funkcionáři nepatří (určitá výjimka jsou pouze členové okrskových volebních komisí, tato oblast ale není přímo předmětem tohoto příspěvku). Znamená to, že odměny těmto osobám budou vždy součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného.

Poněkud složitější je situace z pohledu sociálního pojištění. Členové kolektivních orgánů právnické osoby, pokud jim v souvislosti se zaměstnáním plynou nebo by mohly plynout příjmy ze závislé činnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v České republice (ČR), předmětem daně z příjmu podle ZDP a nejsou od této daně osvobozeny, se považují za zaměstnance ve smyslu sociálního pojištění i nemocenského pojištění, tato skutečnost vyplývá z § 5 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o nemocenském pojištění“). Dále jsou za stejných podmínek mezi zaměstnance výslovně zařazení také členové zastupitelstev územních samosprávných celků a zastupitelstev městských částí nebo městských obvodů územně členěných statutárních měst a hlavního města Prahy, kteří jsou pro výkon funkce dlouhodobě uvolněni nebo kteří před zvolením do funkce člena zastupitelstva nebyli v pracovním poměru, ale vykonávají funkci ve stejném rozsahu jako dlouhodobě uvolnění členové zastupitelstva, a dále ředitelé obecně prospěšné společnosti, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci. Kromě toho to jsou ale i ostatní fyzické osoby neuvedené v konkrétním výčtu § 5 zákona o nemocenském pojištění, pojištěny jako zaměstnanci, a to za stejných podmínek, tedy že jim plynou nebo by mohly plynout příjmy ze závislé činnosti, které jsou předmětem daně z příjmu a nejsou od této daně osvobozeny.

Podmínkou účasti zaměstnanců na pojištění je ale v souladu s § 6 zákona o nemocenském pojištění výše sjednaného příjmu alespoň ve výši rozhodného příjmu, tj. 2 500 Kč a výkon práce na území ČR nebo v cizině pro zaměstnavatele se sídlem na území ČR, pokud místo výkonu práce je trvale v cizině a nejsou povinně účastni důchodového pojištění podle předpisů státu, ve kterém trvale vykonávají zaměstnání, a mají trvalý pobyt na území ČR nebo jiného členského státu Evropské unie. Podmínkou účasti zaměstnance na so­ciál­ním (důchodovém) pojištění je jejich účast na nemocenském pojištění, což znamená, mimo jiné, výše sjednaného příjmu alespoň 2 500 Kč za kalendářní měsíc.

Mnohem častěji ale u těchto příjmů poplatník nebude mít podepsané prohlášení k dani. V takovém případě je nutné zkoumat, zda tento příjem podléhá srážkové dani v souladu s úpravou § 6 odst. 4 ZDP. V souladu s touto úpravou potom platí, že příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, jedná-li se o příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, a zaměstnanec u tohoto plátce daně nepodepsal prohlášení k dani. Protože postup s uplatněním srážkové daně se vztahuje pouze na příjmy z dohody o provedení práce, do konce roku 2017 nelze srážkovou daň u těchto příjmů uplatnit a bude vždy sražena záloha na daň bez ohledu na výši odměny. Pokud ale není podepsáno prohlášení k dani, potom u těchto zaměstnanců (členů orgá­nů právnických osob a funkcionářů) nelze uplatnit žádné slevy na dani a daňové zvýhodnění.

Pokud bychom to tedy měli shrnout, z odměn členů orgá­nů právnických osob a odměn za výkon funkce do částky 2 500 Kč se nebude odvádět nemocenské a důchodové (tedy sociální) pojištění, bude ale odváděno zdravotní pojištění a současně doplňme, že bude odváděna zálohová daň z příjmů ze závislé činnosti. Z odměny nad částku 2 500 Kč měsíčně bude odváděno zdravotní, ale také nemocenské a důchodové pojištění. Základem daně pro odvod zálohové daně bude superhrubá mzda, tedy odměna navýšená o sociální a zdravotní pojištění odváděné zaměstnavatelem. Zálohová daň bude odváděna bez ohledu na skutečnost, zda bylo nebo nebylo podepsáno prohlášení k dani.

Tato úprava bude ale platit pouze do konce roku 2017, od roku 2018 dojde v této oblasti k významné změně, a to na základě zákona č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní. Kromě příjmů plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, se bude tento postup uplatňovat od roku 2018 také v případě příjmů, které v úhrnné výši nepřesahují u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2 500 Kč. Důvodem této změny je zejména eliminace případů, kdy je při existenci často zanedbatelných příjmů nutné podávat daňové přiznání. Jako limitní částka byla zvolena částka, která je v souladu s úpravou veřejného pojistného, tedy částka, do jejíž výše se zpravidla neplatí sociální pojištění a v některých případech ani pojištění zdravotní. V praxi se bude jednat zejména o odměnu za výkon funkce, odměnu plynoucí z dohody o pracovní činnosti, zaměstnání malého rozsahu, svědečné u zaměstnance atd. Tyto příjmy budou, po zvýšení o případné pojistné, pokud mu budou podléhat, zdaňovány srážkovou daní ve výši 15 %. Tím bude dosaženo, že poplatník nebude povinen v případě těchto malých příjmů podávat daňové přiznání. Poplatníkovi však zůstane zachována možnost postupu započtení sražené daně z výše uvedených příjmů na celoroční daň v daňovém přiznání.

Od roku 2018 se tak uplatnění srážkové daně bude vztahovat na všechny příjmy ze závislé činnosti, tedy nejenom na příjmy dosažené z dohody o provedení práce, ale i na všechny ostatní. Na ty ostatní za podmínek, že:

Tato úprava se tedy bude vztahovat i na příjmy v podobě odměn členů orgánů právnických osob a odměn za výkon funkce.

Cílem příspěvku bylo podat základní přehled o zdanění odměn za výkon funkce a členství v orgánech právnických osob, a to i s ohledem na změny, které v této oblasti nastanou od roku 2018.