Postup k odstranění pochybností v daňovém řádu

Úvodem jen připomeňme, že tento institut nahradil v předchozí právní úpravě zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatníků (zrušen), vymezené vytýkací řízení. Pro zajímavost je vhodné uvést, jak bylo zavedení tohoto postupu odůvodňováno při schvalování DŘ. Důvodová zpráva uváděla, že správce daně využívá postup k odstranění pochybností ke zjištění, zda je tvrzení daňového subjektu podloženo důkazy, jestliže vzniknou pochybnosti o správnosti, průkaznosti, úplnosti nebo pravdivosti daňového tvrzení. V případě, že vzniknou takovéto pochybnosti, správce daně se rozhoduje, zda ověří schopnost daňového subjektu své tvrzení prokázat pomocí institutu místního šetření, při kterém dojde např. ke zkontrolování několika faktur, nově provozovaného skladu atp., nebo zda jsou pochybnosti takového rozsahu, že by mělo dojít k zahájení daňové kontroly, anebo zda postačí, pokud daňový subjekt potřebné listiny s případným vysvětlením doručí správci daně. V případě, že se správce daně domnívá, že není potřeba provádět kapacitně náročnou daňovou kontrolu a pro odstranění vzniklých pochybností postačí jen poskytnutí dílčích důkazních prostředků subjektem daně, vyzve jej v tomto duchu.

Jak vyplývá z § 89 odst. 1 DŘ, o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Jestliže jsou tyto okolnosti naplněny, vyzve správce daně daňový subjekt k odstranění těchto pochybností.

Naprosto zásadní je, že Pro ilustraci můžeme odkázat na související judikaturu, která se sice v řadě případů ještě týká předchozí úpravy vytýkacího řízení, ale přesto je v těchto intencích přiléhavá. Zajímavý je např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 5 Afs 11/2013-63 ze dne 29. 11. 2013, ze kterého cituji:

Z výše uvedeného je možné udělat si představu, co bude pro soud dostačující z hlediska konkretizace výzvy. Je zřejmé, že požadavky na správce daně zase nakonec příliš vysoké nebudou.

V případu projednávaném Nejvyšším správním soudem ČR pod sp. zn. 1 Afs 219/2014-52 ze dne 17. 9. 2015 byla jako dostatečně určitá a srozumitelná shledána následující výzva: Správce daně poté stěžovatelku vyzval k předložení účetní evidence a několika dalších důkazních prostředků, které by vedly k prokázání skutečností uvedených v jejím daňovém přiznání. Nejvyšší správní soud ani neshledal nic nepatřičného na tom, že se krajský soud předchozím řízení opřel i o vlastní jednání stěžovatelky, která na tuto výzvu odpovídajícím způsobem zareagovala. Tím sama prokázala, že jí správce daně náležitým způsobem sdělil své pochybnosti a možnosti, jakým je vyvrátit. To se ostatně stěžovatelce částečně podařilo, protože žalovaný poté došel k odlišnému závěru než správce daně, že zdanitelná plnění prokázala.

Z toho tedy vyplývá, že pokud daňový subjekt bude přesvědčen, že příslušná výzva nesplňuje podmínky § 89 DŘ a není dostatečně konkrétní, a zejména bude-li chtít na tomto založit následnou argumentaci, neměl by na takovouto nekonkrétní výzvu vůbec reagovat. Z výše uvedeného judikátu totiž vyplývá, že jeho případná reakce na nedostatečně konkrétní a jasnou výzvu může být použita proti němu.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 2 Afs 174/2014-27 ze dne 28. 1. 2015 zase vyplývá, že správce daně si musí před vydáním výzvy, např. i s využitím místního šetření, ujasnit, co považuje v daňovém řízení za sporné, nepřesné, nesprávné, neúplné nebo nepravdivé, a k odstranění těchto pochybností v celistvosti vyzvat daňový subjekt. Bylo by v rozporu se zásadou hospodárnosti (§ 7 odst. 2), zásadou zdrženlivosti a přiměřenosti (§ 5 odst. 3) a se zásadou rychlosti (§ 7 odst. 1), pokud by správce daně pochybnosti seznatelné již na počátku oznamoval daňovému subjektu po částech. Prodlužoval by tak zbytečně postup odstraňování pochybností a oddaloval vyměření (doměření) daně. Může však nastat situace, kdy pochybnosti ve výzvě sdělené v procesu jejich odstraňování vyvolají pochybnosti další. K jejich uplatnění má správce daně prostor v protokolu (úředním záznamu) předvídaném v § 90 odst. 1 a ve sdělení výsledku postupu k odstranění pochybnosti v souladu s § 90 odst. 2 DŘ.

Samotnou výzvu nelze napadnout odvoláním. Jedná se o rozhodnutí, na které se vztahuje úprava obsažená v § 109 odst. 2 DŘ obecně vylučující příjemce výzvy z práva na samostatné odvolání, pokud takové právo není výslovně pro konkrétní druh výzvy uvedeno.

Lze tedy konstatovat, že výzva musí poskytovat daňovému subjektu návod k tomu, co z údajů obsažených v daňovém tvrzení má správci daně prokázat či vysvětlit atd. K samotnému odstranění pochybností mohou sloužit vysvětlení podaná daňovým subjektem, jím předložené důkazní prostředky nebo návrhy na provedení důkazních prostředků, které jsou mimo jeho dispozici, popř. důkazní prostředky vyhledané správcem daně.

, která musí odpovídat rozsahu a závažnosti pochybností vyslovených ve výzvě. Tato lhůta nesmí být v souladu s § 89 odst. 3 DŘ kratší než tři dny, a to i za situace, kdy by postačovala kratší lhůta. Doplňme, že i v případě této lhůty přichází v úvahu možnost prodloužení lhůty nebo navrácení lhůty v předešlý stav, samozřejmě za naplnění podmínek § 36 a 37 DŘ.

Součástí výzvy musí být také poučení o následcích spojených s neodstraněním pochybností nebo nedodržením stanovené lhůty. Tímto následkem potom bude zejména stanovení daně podle pomůcek, a to v souladu s úpravou § 90 odst. 4 DŘ.

postupu správce daně obsahuje § 89 odst. 4 DŘ pro případy, kdy má správce daně pochybnosti o daňovém tvrzení (dodatečném daňovém tvrzení) na daň z přidané hodnoty v případě, kdy je V takovém případě vydá správce daně výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení. Tato úprava má návaznost na § 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), podle kterého se nadměrný odpočet vrací plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu. Předpokladem vrácení nadměrného odpočtu je tak jeho vyměření, až po něm začíná běžet lhůta pro jeho vrácení. Proto je zásadní, aby v případě pochybností byl postup pro jejich odstranění zahájen co nejdříve a aby byly co nejdříve splněny podmínky či předpoklady pro jeho vrácení.

Lze tedy tuto část uzavřít, že DŘ požaduje, aby celý postup k odstraňování pochybností probíhal v maximální konkrétnosti. Správci daně je tak uložena povinnost jasným, konkrétním a určitým způsobem formulovat ve výzvě pochybnosti, které má daňový subjekt odstranit. Na daňovém subjektu pak je, aby v návaznosti na své důkazní břemeno vyplývající z § 92 odst. 3 DŘ tyto konkrétně uvedené pochybnosti vyvrátil a prokázal správnost, pravdivost a úplnost svých daňových tvrzení. Následně musí správce daně po provedení důkazních prostředků jasně a srozumitelně oddělit ty dříve sporné skutečnosti, u nichž pochybnosti byly odstraněny, a konkrétně uvést důvody, pro které na jiných pochybnostech i nadále trvá a o nichž se pak eventuálně má vést další dokazování.

V ideálním případě by měla postačit písemná odpověď či ústní vysvětlení (telefonicky či u správce daně), ale je možné, že daná odpověď nebude konkrétní nebo vyvolá další pochybnosti, tudíž bude nutné v komunikaci dále pokračovat, nikoli další výzvou k odstranění pochybnosti (ta je z povahy věci vydávána pro daný případ pouze na začátku), ale běžnou komunikací v rámci dokazování (§ 92 odst. 4 DŘ). O průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody přetrvávajících pochybností.

, popř. vzniknou další navazující, což vyplývá z protokolu nebo úředního záznamu, tak vzniká podle odst. 2 daňovému subjektu oprávnění požádat o další dokazování provedením dalších důkazů, které v žádosti označí. Toto právo je třeba využít ve lhůtě 15 dnů. Jedná se tedy o další fázi procesu odstraňování pochybností, a to sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností daňovému subjektu. K tomuto sdělení ale dojde pouze tehdy, pokud k odstranění pochybností nedošlo a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně. Pokud by předchozím postupem naopak byly pochybnosti odstraněny a byla prokázána správnost daňových tvrzení, správce daně by přikročil k vyměření daně platebním výměrem, a postup k odstranění pochybností by tak byl fakticky ukončen.

Samotný postup, který následuje po podání návrhu na pokračování v dokazování, je upraven v § 90 odst. 3 DŘ. Pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů , a to postupem podle § 87 DŘ. V takovém případě pak postup k odstranění pochybností fakticky skončí a plynule přejde v tento jiný postup při správě daní. Daň bude pak vyměřena na základě výsledků daňové kontroly, při níž budou využita i zjištění z postupu k odstranění pochybností. Je potřeba samozřejmě zohlednit, že daňová kontrola je podstatně složitější a náročnější proces, při kterém má správce daně širší možnosti, jak zjistit daňovou povinnost, ale na druhou stranu i daňový subjekt má širší práva a větší možnosti obrany proti postupu správce daně. Nicméně vždy je potřeba zvážit, zda opravdu další dokazování navrhovat, nebo se spíše spokojit s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností.

Na druhou stranu je ale vhodné na tomto místě zdůraznit, že Jak vyplývá např. z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 2 Afs 174/2014-27 ze dne 28. 1. 2015, z předchozí judikatury plyne, že postup k odstranění pochybností nesmí být volně zaměňován s daňovou kontrolou a správce daně ho využívá pouze v případech, kde je jeho použití přiléhavé, a to zejména pokud nejde o časově náročné nebo rozsáhlé odstraňování pochybností. Postup k odstranění pochybností má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností, již konkrétně vyjádřených, a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně. Správce daně má tedy v okamžiku, kdy rozpozná, že se postup k odstranění pochybností začíná svým rozsahem vymykat zákonným mantinelům tohoto procesu, tento proces ukončit a přejít do režimu daňové kontroly.

Blíže je potom výklad k této problematice uveden také v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 276/2014-43 ze dne 5. 2. 2015, ve které se uvádí:

Pokud správce daně neshledá důvody k pokračování v dokazování, vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na pokračování v dokazování, rozhodnutí o stanovení daně. Takto bude postupováno, pokud správce daně dospěje k závěru, že na základě dosavadních výsledků lze daň dostatečně spolehlivě stanovit, a další dokazování je tedy zbytečné. Důvody, proč nebylo pokračováno v dokazování, uvede v odůvodnění rozhodnutí.

Opět se zde vyskytuje 15denní lhůta, což nasvědčuje tomu, že v porovnání s daňovou kontrolou by se mělo jednat o postup podstatně rychlejší.

Závěrem je vhodné konstatovat, že k odstranění pochybností, může správce daně stanovit daň podle pomůcek. Tato úprava obsažená v § 90 odst. 4 DŘ bude reakcí zejména na případy, kdy daňový subjekt na výzvu správce daně vůbec nereaguje nebo reaguje zcela nedostatečně. I tak ale správce daně musí zvážit, zda má k dispozici dostatek pomůcek, které toto náhradní stanovení daně dostatečně spolehlivě umožní. Pokud by tomu tak nebylo, bylo by nutné přistoupit k dalšímu náhradnímu stanovení daně, kterým je sjednání daně s daňovým subjektem.