Problematika technického zhodnocení je i nadále poměrně obtížnou a složitou záležitostí jak z daňového pohledu, tak i z účetního pohledu. V následujícím příspěvku bychom se zaměřili na oblast technického zhodnocení zejména u vybraných účetních jednotek, protože pro rok 2016 došlo v této oblasti k určitým změnám. Z pohledu praxe potom platí, že technické zhodnocení se řeší zejména ke konci účetního období, teď je tedy ten správný čas si aktuální úpravu připomenout.
Technické zhodnocení v roce 2016
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Zaměříme se tedy na vybrané účetní jednotky, tedy jednotky účtující v souladu s vyhláškou č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“). Vymezení technického zhodnocení je přímo obsaženo v § 55 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb. s tím, že technickým zhodnocením se rozumějí zásahy do dlouhodobého nehmotného majetku nebo dlouhodobého hmotného majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění stanoveného pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku podle § 11 odst. 2 nebo § 14 odst. 9 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončený zásah do jednotlivého dlouhodobého majetku. Poslední věta byla do vyhlášky č. 410/2009 Sb. doplněna s účinností od 1. 1. 2016 novelou této vyhlášky provedenou vyhláškou č. 369/2015 Sb. a mělo by z jejího znění být zřejmé, že se posuzuje jednotlivý dokončený zásah na jednotlivém majetku.
Lze tak konstatovat, že technické zhodnocení dlouhodobého majetku má tyto definiční znaky:
-
musí být provedeno na dlouhodobém majetku, který je uveden do užívání, je tedy dokončen a zařazen,
-
jedná se o zásahy do tohoto majetku, které mají definované následky, kterými jsou změna účelu nebo technických parametrů (rekonstrukce), rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti (modernizace), nástavba, přístavba nebo stavební úprava,
-
náklady vynaložené na tyto zásahy musí dosáhnout stanoveného ocenění, tedy v případě dlouhodobého nehmotného majetku je to 60 000 Kč a v případě dlouhodobého hmotného majetku 40 000 Kč,
-
tato hodnota je vztažena na jednotlivý dokončený zásah na jednotlivém dlouhodobém majetku.
I přesto, že je technické zhodnocení z účetního hlediska upraveno samostatně, vychází se v zásadě z úpravy, která je obsažena v § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, představují rekonstrukci z pohledu § 33 odst. 2 ZDP; zásahy do majetku, které mají za následek rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, zase představují modernizaci ve smyslu § 33 odst. 3 ZDP. Nástavby, přístavby a stavební úpravy jsou přímo uvedeny v § 33 odst. 1 ZDP.
Nástavby, přístavby a stavební úpravy jsou vymezeny stavebními předpisy, vymezení těchto pojmů je obsaženo v § 2 odst. 5 zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o změny dokončené stavby, přičemž:
-
nástavbou se stavba zvyšuje,
-
přístavbou se stavba půdorysně rozšiřuje a tato přístavba je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,
-
stavební úprava je změna stavby, při které je zachováno vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.
Technicky zhodnotit lze pouze majetek, který je již uveden do užívání. Pokud by k zásahům do majetku charakteru technického zhodnocení došlo ještě před uvedením do užívání, potom by náklady vynaložené na tyto zásahy byly součástí ocenění tohoto majetku.
Příklad:
Vybraná účetní jednotka realizuje na dlouhodobém hmotném majetku, dodávkovém automobilu, zásah charakteru modernizace, vynaložené náklady činí 34 000 Kč. Toto technické zhodnocení bude dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého k užívání. Následně, ve stejném účetním období, bude na stejném dopravním prostředku proveden další zásah, tentokrát charakteru rekonstrukce, vynaložené náklady v tomto případě činí 29 000 Kč. Vzhledem k tomu, že z vymezení technického zhodnocení z pohledu účetnictví vyplývá, že se jednotlivá dokončená technická zhodnocení posuzují samostatně, každý tento zásah na majetku bude proúčtován samostatně do nákladů. Ke zvýšení ocenění dodávkového automobilu jako dlouhodobého hmotného majetku tak nedojde. V podstatě se o technická zhodnocení nejedná, protože podmínkou pro technické zhodnocení je dosažení stanovené hodnotové hranice.
Současně je nutné doplnit, že jinak tomu bude z pohledu daně z příjmů, protože tam se vynaložené výdaje posuzují v úhrnu za celé zdaňovací období. Z daňového hlediska by tak došlo ke zvýšení vstupní ceny tohoto automobilu jako hmotného majetku o částku 63 000 Kč.
Zmiňovanou novelou vyhlášky č. 410/2009 Sb. došlo ke zrušení položek rozvahy „A. I.8. Uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku“ a „A. II.9. Uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku“. Z úpravy § 11 odst. 7 a § 14 odst. 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že při účtování nákladů vynaložených na technické zhodnocení mohou nastat tři varianty:
-
pokud jsou splněny všechny podmínky vymezené pro technické zhodnocení, uvede účetní jednotka technické zhodnocení v příslušné položce majetku,
-
pokud všechny podmínky splněny nejsou, uvede účetní jednotka výši tohoto plnění v příslušné položce nákladů,
-
v případě, že je zde předpoklad splnění těchto podmínek v následujících účetních obdobích, uvede účetní jednotka technické zhodnocení v položce nedokončeného dlouhodobého majetku.
Příklad:
Příspěvková organizace dodavatelsky uskuteční stavební úpravu budovy v pořizovací hodnotě 429 000 Kč. Stavební úprava byla následně uvedena do užívání.
I-------------------------------I------------I--------I---------I I Popis účetního případu I Částka I MD I D I I-------------------------------I------------I--------I---------I I 1. Došla faktura za stavební I 429 000 I 042 I 321 I I úpravu budovy I I I I I-------------------------------I------------I--------I---------I I 2. Uvedení do stavu I 429 000 I 021 I 042 I I způsobilého k užívání I I I I I-------------------------------I------------I--------I---------I
Příklad:
Příspěvková organizace dodavatelsky uskuteční stavební úpravu budovy v pořizovací hodnotě 29 000 Kč. Stavební úprava byla následně uvedena do užívání.
I-------------------------------I------------I--------I---------I I Popis účetního případu I Částka I MD I D I I-------------------------------I------------I--------I---------I I 1. Došla faktura za stavební I 29 000 I 042 I 321 I I úpravu budovy I I I I I-------------------------------I------------I--------I---------I I 2. Uvedení do stavu I 29 000 I 549 I 042 I I způsobilého k užívání I I I I I-------------------------------I------------I--------I---------I
Příklad:
Příspěvková organizace dodavatelsky uskuteční stavební úpravu budovy, dle smlouvy o dílo v předpokládané pořizovací hodnotě 429 000 Kč. Stavební úprava bude realizována v období od 1. 11. 2016 do 31. 3. 2017 s tím, že budou prováděny dílčí fakturace dle stavebního deníku k 31. 12. 2016 a 31. 1. 2017. K 31. 12. 2016 byla fakturována částka dle provedených prací ve výši 39 000 Kč.
I-------------------------------I------------I--------I---------I I Popis účetního případu I Částka I MD I D I I-------------------------------I------------I--------I---------I I 1. Došla faktura za stavební I 39 000 I 042 I 321 I I úpravu budovy I I I I I k 31. 12. 2016 I I I I I-------------------------------I------------I--------I---------I I 2. Došla faktura za stavební I 150 000 I 042 I 321 I I úpravu budovy I I I I I k 31. 1. 2017 I I I I I-------------------------------I------------I--------I---------I I 3. Došla faktura za stavební I 240 000 I 042 I 321 I I úpravu budovy I I I I I k 31. 3. 2017 - dokončení I I I I I a předání stavebních prací I I I I I-------------------------------I------------I--------I---------I I 4. Uvedení do stavu I 429 000 I 021 I 042 I I způsobilého k užívání I I I I I-------------------------------I------------I--------I---------I
V souvislosti s novelizací vyhlášky č. 410/2009 Sb. byly novelizovány také České účetní standardy (dále jen „ČÚS“) pro vybrané účetní jednotky, přičemž k problematice technického zhodnocení se vztahuje zejména ČÚS č. 710 - Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek. Změny ČÚS pro vybrané účetní jednotky byly zveřejněny ve Finančním zpravodaji č. 7/2015 ze dne 18. 12. 2015. Postup účtování při technickém zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku upravuje bod 5.2., postup účtování při technickém zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku upravuje bod 6.2. tohoto standardu.
Z této úpravy potom vyplývá následující postup účtování, který se v zásadě shoduje s postupem, který lze odvodit z úpravy vyhlášky č. 410/2009 Sb., jak je uveden výše:
-
Pokud se jedná o plnění charakteru technického zhodnocení, které nedosahuje příslušného ocenění, ale podmínky pro technické zhodnocení mohou být následně splněny, je o těchto plněních v průběhu běžného účetního období účtováno na stranu MÁ DÁTI účtu 042-Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové třídy 3, účtové skupiny 45 nebo účtu 261-Pokladna nebo účtu 506-Aktivace dlouhodobého majetku v případě technického zhodnocení vytvářeného vlastní činností.
Pokud se následně ukáže, že podmínky pro technické zhodnocení v běžném účetním období nebyly splněny, a není zde předpoklad splnění ani v některém z následujících účetních období, účtuje účetní jednotka o úhrnu těchto plnění na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu nákladů, se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 042-Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek. Pokud účetní jednotka účtovala o plněních v souvislosti s technickým zhodnocením dlouhodobého hmotného majetku prostřednictvím účtu 506-Aktivace dlouhodobého majetku, je příslušným syntetickým účtem nákladů podle věty první účet 506-Aktivace dlouhodobého majetku.
-
Pokud je ale předpoklad splnění podmínek technického zhodnocení v některém z následujících účetních období, účtuje účetní jednotka do okamžiku uvedení tohoto technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání o každém následném jednotlivém plnění v souvislosti s tímto technickým zhodnocením na stranu MÁ DÁTI účtu 042-Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové třídy 3, účtové skupiny 45 nebo účtu 261-Pokladna nebo účtu 506-Aktivace dlouhodobého majetku v případě technického zhodnocení vytvářeného vlastní činností.
-
Pokud se jedná o plnění charakteru technického zhodnocení, které dosahuje příslušné výše ocenění, jsou tato plnění v průběhu běžného účetního období účtována na stranu MÁ DÁTI účtu 042-Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové třídy 3, účtové skupiny 45 nebo účtu 261-Poklad na nebo účtu 506-Aktivace dlouhodobého majetku v případě technického zhodnocení vytvářeného vlastní činností.
-
Pokud se jedná o plnění charakteru technického zhodnocení, které nedosahuje příslušného ocenění a podmínky pro technické zhodnocení ani splněny nebudou nebo nemohou být, jsou tato plnění v průběhu běžného účetního období účtována na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu nákladů se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové třídy 3, účtové skupiny 45 nebo účtu 261-Pokladna.
-
K okamžiku uvedení technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku do stavu způsobilého k užívání účetní jednotka účtuje na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu účtové skupiny 02 nebo účtu 036-Dlouhodobý hmotný majetek určený k prodeji se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 042-Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek.
Lze konstatovat, že obdobně bude účtováno také o technickém zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, a to samozřejmě na účty odpovídající dlouhodobému nehmotnému majetku (041, 035, účtová skupina 01).
Doufejme tedy, že z výše uvedené úpravy již jednoznačně vyplývá postup, který prezentujeme na následujícím příkladu.
Příklad:
Vybraná účetní jednotka realizuje postupně stavební úpravy v různé části budovy. Nejdříve v únoru 2016 prováděla dodavatelsky rekonstrukci jednoho WC, hodnota této rekonstrukce činila 35 000 Kč, rekonstrukce byla dokončena a uvedena do stavu způsobilého k užívání v březnu 2016.
I-------------------------------I------------I--------I---------I I Popis účetního případu I Částka I MD I D I I-------------------------------I------------I--------I---------I I 1. Došla faktura za I 39 000 I 042 I 321 I I rekonstrukci WC I I I I I-------------------------------I------------I--------I---------I I 2. Uvedení do stavu I 39 000 I 549 I 042 I I způsobilého k užívání I I I I I-------------------------------I------------I--------I---------I
Následně prováděla účetní jednotka stavební úpravu v jiné části téže budovy, tedy téhož dlouhodobého hmotného majetku, a to stavební úpravu spočívající ve změně dispozice příslušných místností využívaných jako sklad materiálu (došlo ke zbourání původní příčky a postavení nové se změnou dispozice). Stavební úprava byla opět realizována dodavatelsky a byla fakturována částka 37 000 Kč. Realizace byla zahájena v červenci 2016 a dokončena a uvedena do užívání v září 2016.
I-------------------------------I------------I--------I---------I I Popis účetního případu I Částka I MD I D I I-------------------------------I------------I--------I---------I I 1. Došla faktura za stavební I 37 000 I 042 I 321 I I úpravu - změna dispozice I I I I I-------------------------------I------------I--------I---------I I 2. Uvedení do stavu I 37 000 I 549 I 042 I I způsobilého k užívání I I I I I-------------------------------I------------I--------I---------I
Je tedy zřejmé, že jednotlivé zásahy různé povahy do jednotlivého dlouhodobého majetku se vzájemně nesčítají a technické zhodnocení není nezbytně omezeno účetním obdobím. Jsem přesvědčen, že tento závěr byl jediný správný i při úpravě platné do konce roku 2015, nicméně tento závěr nebyl přijímán bezvýhradně zejména ze strany kontrolních orgánů a některých pracovníků MF ČR. V roce 2016 by tak měly být tyto pochybnosti již jednoznačně odstraněny.
Praktickou změnou je tak zejména vypuštění problematického účtování na uspořádací účty technického zhodnocení, tedy účty 044 a 045, tato změna byla odůvodňována posílením právní jistoty vybraných účetních jednotek a také ojedinělým praktickým využitím.
Nicméně závěrem je potřeba zdůraznit, že základním problémem zůstává správné rozlišení mezi technickým zhodnocením na straně jedné a opravou a případně údržbou na straně druhé. Oprava a údržba jsou účetním nákladem, který ovlivňuje výsledek hospodaření přímo v účetním období, kdy byl realizován, technické zhodnocení se do nákladů, a tím do výsledku hospodaření promítne až prostřednictvím účetních odpisů, tedy postupně. Pro správné rozlišení technického zhodnocení a oprav a údržby je často nutné vyjít ze soudní judikatury, a to zejména Nejvyššího správního soudu ČR, který se ve svých rozsudcích rozlišením těchto kategorií často zabývá. I přesto, že to většinou bývají daňové kauzy, je možné jejich závěry použít i pro potřeby účetnictví, protože pojmově se z pohledu daní i účetnictví jedná o shodné kategorie.
Z posledních případů je možné upozornit např. na rozsudek NSS ČR sp. zn. 1 Afs 308/2015-51 ze dne 24. 2. 2016, ve kterém soud opět zdůraznil, že:
-
Rozdílem mezi technickým zhodnocením a opravou majetku se již Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi několikrát zabýval. Konstatoval při tom, že upravené technické zhodnocení přináší významnější kvalitativní a kvantitativní změny stávajícího majetku v podobě dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Oproti tomu oprava je pouze reprodukcí dřívějších užitných hodnot nebo drobnějším zhodnocením, spočívajícím v odstranění vady věci, následků jejího poškození nebo účinků jejího opotřebení.
-
Odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození samo o sobě nevede k závěru, že se jedná o opravu. O opravu se jedná pouze tehdy, pokud odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevedlo k technickému zhodnocení. Technické zhodnocení lze tedy obecně vnímat jako „opravu vyšší kvality“.
-
Povinnost prokázat, zda se v daném případě jednalo o opravu nebo technické zhodnocení majetku, leží na daňovém subjektu. Tento závěr platí tím spíše, že hranice mezi tím, co je „pouhou“ opravou, a tím, co je již technickým zhodnocením, může být někdy nezřetelná. V každém jednotlivém případě je proto nutno tuto hranici určit pomocí dostatečně průkazných prostředků, které je daňový subjekt povinen doložit.
-
Pro posouzení otázky, zda se jedná o opravu nebo technické zhodnocení, je vždy nezbytné vycházet ze srovnání původního stavu hmotného majetku a stavu tohoto majetku po provedených zásazích.
I z uvedeného je zřejmé, že správné zaúčtování je již pouze završením celého procesu posuzování provedených zásahů do majetku se zvažováním všech účetních a zejména daňových důsledků. Nicméně i toto završení musí být provedeno správně a v souladu s platnými účetními předpisy.