Dlouhodobý nehmotný majetek

Nejdříve začněme obecným úvodem, jak vyplývá z § 496 odst. 2, zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku,

Takovými typickými právy jsou zejména pohledávky, ale kromě těchto práv mohou být nehmotnými věcmi v obecné rovině i další věci bez hmotné podstaty, jako jsou třeba soubor dovedností, znalostí nebo i zkušeností, výrobní postupy a také předměty duševního vlastnictví, které tvoří významnou součást této majetkové kategorie.

Dlouhodobý nehmotný majetek je z účetního hlediska pro vybrané účetní jednotky vymezen v § 11 vyhlášky Ministerstva financí ČR č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“). Z této úpravy vyplývá, že dlouhodobým nehmotným majetkem (dále jen „DNM“) se rozumějí zejména:

a to ve všech případech s dobou použitelnosti delší než jeden rok, u kterých ocenění převyšuje částku 60 000 Kč.

V těchto případech je tedy kromě doby použitelnosti stanovena také jasná hranice ocenění, od které je možné tento majetek za DNM považovat.

Speciálně pro DNM je stanovena doba použitelnosti, kterou se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Je tedy zřejmé, že vymezení doby použitelnosti je v tomto případě poplatné charakteru tohoto majetku a bude mít zcela odlišnou náplň než například u hmotného majetku.

Dále mezi DNM patří povolenky na a preferenční limity, a to bez ohledu na další okolnosti, žádné další podmínky prováděcí vyhláška nestanoví.

V řadě případů bývá problém se správným zařazením majetku do této kategorie, protože má zpravidla poměrně specifický charakter. Prováděcí vyhláška obsahuje bližší vymezení některých těchto položek, ale pro konkrétní řešení problémů to často není dostačující.

Prováděcí vyhláška dále upřesňuje, že:

Jakékoliv bližší vymezení potom chybí u databází.

budou svým obsahovým pojetím blízké ocenitelným právům. Ovšem v případě nehmotných výsledků prováděcí vyhláška neodkazuje na žádné další právní předpisy, ale v případě ocenitelných práv tomu tak je, např. se jedná o zákon č. 207/2000 Sb., o ochraně průmyslových vzorů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 527/1990 Sb., o vynálezech a zlepšovacích návrzích, ve znění pozdějších předpisů, nebo zákon č. 441/2003 Sb., o ochranných známkách, ve znění pozdějších předpisů. Z toho lze učinit závěr, že pokud se jedná o výsledky a práva podle jiných právních předpisů, zejména výše uvedených, potom se jedná o ocenitelná práva, pokud se na tyto výsledky žádné zvláštní předpisy nevztahují, potom se jedná o nehmotné výsledky výzkumu a vývoje. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje tak budou představovat např. know-how, vlastní receptury a postupy, které ovšem nelze patentovat, a tak se na ně nevztahují uváděné zvláštní právní předpisy.

Pojem není blíže prováděcí vyhláškou ani dalšími účetními předpisy vymezen. Lze se tak setkat s vymezením, že databáze je souhrn strukturovaných dat, s nimiž lze pomocí nějakého databázového systému manipulovat (vyhledávat, porovnávat, třídit, editovat apod.), zdroj www.it-slovnik.cz. Wikipedia ( https://cs.wikipedia.org/wiki/Databáze) potom uvádí, že databáze (neboli datová základna) je systém souborů s pevnou strukturou záznamů. Tyto soubory jsou mezi sebou navzájem propojeny pomocí klíčů. V širším smyslu jsou součástí databáze i softwarové prostředky, které umožňují manipulaci s uloženými daty a přístup k nim. Tento software se v české odborné literatuře nazývá systém řízení báze dat (SŘBD). Běžně se označením databáze - v závislosti na kontextu - myslí jak uložená data, tak i software (SŘBD).

V případě databází ale máme pro zařazení do DNM pouze podmínku výše ocenění a doby použitelnosti, jiná podmínka (účel obchodování, pořízení od jiných osob atd.) v tomto případě stanovena není.

V praxi určitě nejčastějším případem DNM bude . Pokud opět pro vysvětlení nahlédneme do Wikipedie ( https://cs.wikipedia.org/wiki/Software), potom software (též programové vybavení) je v informatice sada všech počítačových programů používaných v počítači, které provádějí nějakou činnost. Software lze rozdělit na systémový software, který zajišťuje chod samotného počítače a jeho styk s okolím, a na aplikační software, se kterým buď pracuje uživatel počítače, nebo zajišťuje řízení nějakého stroje (viz embedded systém). Software je protiklad k hardwaru, který zahrnuje všechny fyzické součásti počítače (elektronické obvody, skříň...).

Jelikož software je zpravidla považován za autorské dílo, koncoví uživatelé ho využívají na základě licencí od jejich autorů. Pokud je tedy pořizován software od jiné osoby, ve většině případů se jedná o pořízení licence, která opravňuje účetní jednotku tento software užívat. Nicméně v tomto případě nemá účetní jednotka právo nakládat s ním jako jeho vlastník, nemůže tak např. software dále prodávat či poskytovat ho dalším subjektům. Podmínky licence jasně stanoví, jaká jsou s pořízením této licence spojena práva ohledně konkrétního softwaru.

I v případě softwaru platí, že aby se jednalo o DNM, musí být tento software vytvářen vlastní činností k obchodování s ním nebo musí být nabyt od jiných osob. Další podmínkou je potom hodnota ocenění a doba použitelnosti.

Častým problémem je situace, kdy je společně nakupován hardware, typicky počítač, a současně nějaký software, opět typicky operační systém. Pak je otázkou, zda tento operační systém považovat za součást ocenění počítače, či zda tento software považovat za samostatnou nehmotnou věc a podle dalších podmínek ho případně zařadit jako součást DNM. Domnívám se, že správný postup je takový, že pokud je licence k tomuto softwaru vázána přímo ke konkrétnímu hardwaru, což dříve byly typické tzv. OEM licence, potom musí být cena za tuto licenci součástí ocenění počítače či jiného hardwaru. Pokud ale tato podmínka součástí licence není, potom se jedná o samostatný majetek, který bude zařazen podle dalších podmínek do příslušné kategorie majetku. V tomto případě se bude vždy jednat o nabytí od jiných osob, bude tedy nutné se se správným zařazením tohoto softwaru vypořádat. Ovšem s výhradou tzv. technologického softwaru, jak je uvedeno dále v textu.

Z § 11 odst. 8 prováděcí vyhlášky totiž vyplývá, že za DNM se nepovažuje software pro řízení technologií nebo zařízení, která bez tohoto softwaru nemohou fungovat, tento software bývá označován jako technologický software. Je otázkou, zda by potom i výše uvedený software Windows 10 v předchozím příkladu neměl být posouzen jako technologický software, bez kterého by počítat nefungoval. V řadě případů bude software sloužit více účelům, potom by mělo být rozhodující, jaký účel lze považovat za převažující, a podle toho lze posoudit, zda se jedná o software, bez kterého nemůže příslušné zařízení fungovat, nebo zda se jedná o samostatný majetek. Vzhledem k rychlému vývoji IT oblasti se bude jednat o čím dál komplikovanější problém, ale domnívám se, že spíše bude přibývat případů, kdy se bude jednat o samostatný software.

V oblasti softwaru se často objevují případy, kdy je licence poskytována na dobu určitou. V takovém případě je nutné dobře posoudit, zda jsou vůbec splněny podmínky na zařazení tohoto majetku do kategorie DNM.

V některých případech ale může být posouzení softwaru z pohledu zařazení poněkud matoucí a může vzniknout i dojem, že byl nesprávně ovlivněn výsledek hospodaření z pohledu výše nákladů.

V případě softwaru je častý nákup multilicence pro určitý počet počítačů. V tomto případě je podle mého názoru nutné postupovat obdobným způsobem, tedy že bude posuzována hodnota ocenění za celou multilicenci bez rozdělování této hodnoty na jednotlivé počítače či obdobná zařízení. To znamená, že kategorie DNM bude stanovena za celkovou multilicenci jako celek.

Doplňme, že v souladu s § 11 odst. 8 prováděcí vyhlášky DNM nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí a certifikace systému jakosti. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že o technických auditech a energetických auditech, lesních hospodářských plánech, plánech povodí a povodňových plánech neúčtuje jako o DNM. Z toho vyplývá, že tyto audity a plány by za DNM byly považovány, ale účetní jednotka má možnost rozhodnout, že je takto účtovat a vykazovat nebude, a budou považovány za nákladové položky.

Obdobná pravidla, jaká jsou uplatňována na DNM, budou uplatňována také na . Rozdílným parametrem je ocenění. Jestliže je v částce 7 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 60 000 Kč, potom se právě jedná o drobný DNM s tím, že účetní jednotka může rozhodnout vnitřním předpisem o snížení dolní hranice. Pokud by se jednalo o pořízení majetku, který by svým charakterem patřil do kategorie DNM, ale svým oceněním by nedosahoval ani na drobný DNM, potom bude zaúčtován do nákladů a bude veden v podrozvahové evidenci na účtu 901 jako Jiný drobný DNM. Z úpravy § 49 prováděcí vyhlášky vyplývá, že položka „P. I.1. Jiný drobný dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje majetek, který nesplňuje pouze podmínku dolní hranice pro vykazování v položce „A. I.5. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek“. Pokud by se tedy jednalo např. o software, který by nesplňoval dolní hranici ocenění pro drobný DNM, a současně by jeho licence nebyla na dobu delší než 12 měsíců, potom by nebyly splněny podmínky pro vykázání a zaúčtování tohoto softwaru na účtu 901.

Problematika nehmotného majetku je velmi rozsáhlá a současně i zejména právně složitá. Cílem tak nebylo popsat tuto problematiku v celé její šíři, ale poskytnout čtenářům základní návod pro správné posouzení, zda příslušná věc či právo do této majetkové kategorie patří, či nikoliv. I tato oblast se však neustále vyvíjí, a tak není možné vyloučit, že na určitá řešení budou existovat i jiné výkladové názory. Na druhou stranu v oblasti účetnictví vybraných účetních jednotek by se rozhodně nejednalo o výjimečný případ.