Pár poznámek k interpretaci daňového řádu

Dovolte jenom velmi stručnou rekapitulaci.

Praxe a v nemalé míře i rozsáhlá ukázala, že stávající úprava procesu správy daní by si zasloužila přijetí nového zákona. Zákonná úprava byla již i za účinnosti zákona č. 337/1992 nazývána daňovým řádem. Trvalo to až do roku 2009, než se po několika pokusech dosáhnout téhož, byť i rozsáhlými novelami akceptujícími vývoj judikatury, podařilo přijmout nový procesní daňový předpis, tj. zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále „daňový řád“, popřípadě „DŘ“). Tento daňový řád je postaven na evolučním vývoji dosavadní zákonné úpravy správy daní, na existující judikatuře k zákonu o správě daní a poplatků a co nejvíce respektující (v mezidobí od roku 1992 do roku 2009) provedené změny dalších zákonů, ať již hmotně právních daňových zákonů či např. změn v občanském soudním řádu (zákon č. 99/1963 Sb.) nebo zákonem přijatý nový správní řád (zákon č. 500/2004 Sb.). Nesporný vliv měly i změny vyplývající ze spolupráce na tomto poli v rámci Evropské unie.

Nicméně život jde dál a daňový řád má za sebou první dekádu účinnosti. Je tedy zřejmé, že k tomuto zákonu má co říci , jakož i další vývoj navazujících zákonů, a v úvodu zmíněná novela byla tedy na místě. Do jaké míry se povedla, ukáže bezpochyby prvních pár let její účinnosti.

Zopakujme si, že podle ústavního zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, (dále jen „Ústava“) je zdrojem veškeré státní moci lid, a tuto moc vykonává prostřednictvím orgánů moci zákonodárné, výkonné a soudní.

Rozhodným způsobem na správu daní, a nejen na ni, pochopitelně působí i Ústavního soudu. Úkolem Ústavního soudu je podle čl. 83 Ústavy České republiky ochrana ústavnosti, nikoliv rozhodování, jak často ve svých rozhodnutích, ať již nálezech či usneseních, Ústavní soud sám připomíná.

Ochrana ústavnosti je upřesněna v čl. 87. mimo jiné takto:

Rovněž pro lepší pochopení vlivu judikátů vydaných Ústavním soudem nahlédněme opět do Sbírky rozhodnutí NSS č. 6/2009 podle www.nssoud.cz:

Nedávno jsem v jednom článku¹⁾ tohoto časopisu citovala vyjádření velké nespokojenosti s legislativou, ať již ve smyslu novotvorby či jak je tento pojem mnohdy používán i ve smyslu celého právního řádu a jeho aplikace na běžný život. Dnes bych se chtěla zaměřit zejména na problémy vznikající z určitého vzájemného „tření“ mantinelů mezi mocí zákonodárnou a soudní, kdy možná není zcela ku prospěchu věci (lépe spravedlnosti a ustálené praxe) nalézání nových interpretací mnohdy zcela opačného významu, než které pro řešení určitých skutečností či situací dali či předpokládali zákonodárci.

Dovolte malou odbočku z doby ohrožení koronavirem. V rámci duševní hygieny při karanténě mi přišel tento kolující obrázek:

Nevím, zda je to pravda, nepřepočítávala jsem to, ale trend tvorby pravidel, ať již zákonných, či jiných, to vykresluje zcela správně. Pokud bychom měli postupovat podle citovaného doporučení kolegy Pejchala a vzít rozum do hrsti, tak by to asi chtělo začít co nejdříve. Z dalších mnoha názorů publikovaných na toto téma na internetu připomínám ještě jednu maličkou ukázku.²⁾

A k tomu je zde ještě viz shora nastíněná otázka, zda jsou dodrženy mantinely mezi mocí zákonodárnou a soudní, čímž se složitost a nepřehlednost ještě rozrůstá, a při do jisté míry rozsáhlé novele daňového řádu je nasnadě se ptát, co a do jaké míry akceptovala ze změn zákonné úpravy správy daní provedené do té doby judikaturou. Od její účinnosti by měla být zase na chvilku v moci zákonodárné, kam v podstatě, byť i s jistým zpožděním z důvodu tříbení názorů judikaturou, náleží.

Lze se i v tomto bodě opřít o názory vyslovené např. v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 89/2020-44, ze dne 24. 6. 2020, kde se v odůvodnění zcela v jiné věci však zabývá problematikou daňových zákonů v judikatuře.

Dovolte z aktuální daňového řádu jednu příhodu, která zaujala i oblíbeného známého českého herce a moderátora, takže ji zmínil v úvodu své oblíbené show. Jeho reakce, pokud bych ji nepovažovala za ironii, byla „zcela správná“. Jednalo se o podnikatele, který omylem uhradil svojí daňovou povinnost ve výši cca 500 000 Kč na účet jiného daňového subjektu. Finanční úřad mu odmítl poukázanou částku vrátit. (viz Tohoto podnikatele se zastal až a správní soudy. Věc se přihodila tak, že jeho externí účetní zadala chybné variabilní číslo (symbol) při platbě daně z přidané hodnoty. Částka přesahující půl milionu korun byla v důsledku této chyby připsána na daňový účet jiné společnosti. Podnikatel se o této chybě dozvěděl až po několika měsících, když si od správce daně vyžádal potvrzení o bezdlužnosti. Poté požádal o zjednání nápravy a převedení platby na svůj daňový účet. Správce daně podnikateli nevyhověl, s vysvětlením, že dotyčný, omylem obmyšlený účet nevykazuje žádný přeplatek, neboť došlá částka byla použita na úhradu nedoplatků na onom účtu. Pokud chtěl dostat podnikatel potvrzení o bezdlužnosti, musel uhradit daň znovu. A navíc již bylo započato i vymáhání nedoplatku daňovou exekucí

Uvedený postup se na první pohled tedy jeví od správce daně jako nespravedlivý, a to nejen vůči dotyčnému podnikateli, ale i, jak je zřejmé, dalším subjektům.

Postup je ovšem zcela v souladu s daňovým řádem, a dovolím si říci i se spravedlivým řešením situace. Jedná se o ustanovení § 165 DŘ (v předchozí úpravě § 59 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Dovolte ocitovat aktuální znění tohoto ustanovení i s jednotlivými názvy odstavců, tak jak je najdeme v knize Daňový řád, Komentář³⁾:

„

Ze stejné publikace uvedu i něco z odůvodnění k tomuto ustanovení, které je obdobné důvodové zprávě, tedy dalšímu vysvětlujícímu dokumentu.

Toto řešení vychází ze základní premisy, podle níž daňový řád jakožto speciální právní předpis, který klade mimo jiné důraz na právní úpravu placení peněžitých plnění do veřejných rozpočtů a zde nastavený systém pravidel jednoznačně určuje, kdy dochází k úhradě nedoplatku, a tím i zániku povinnosti daňového subjekt. Připomeňme, že stanovená pravidla platí i pro mnoho dalších předpisů ukládajících povinnost platby do veřejného rozpočtu v rámci tzv. dělené správy. Touto úpravou jsou nastaveny mnohé povinnosti správce daně, řádně a včas spravovat přeplatky a nedoplatky. To, co se na první pohled zdá, že by poškodilo jednoho podnikatele, který omylem uhradil částku na jiný účet, pokud by tato pravidla byla zpochybněna anebo dokonce zrušena, by poškodilo většinu ostatních. Ono takové převádění přeplatků na nedoplatky má ohromný vliv na úročení nedoplatků. Z příběhu vidíme, že i náš podnikatel se ozval až po několika měsících. Po tu dobu již profitoval z použití tímto nesprávným způsobem vzniklého přeplatku, protože se jednalo o omyl, druhý subjekt. Měl tak další určitou výhodu. A to vše nejde dát zpět z moci úřední a zpochybňovat tak jednotlivé převody, které následovaly na základě události zaviněné omylem daňového subjektu. Je možné to napravit pouze do doby, než správce daně postupuje podle pravidel převodu přeplatků, tedy pokud si daňový subjekt svůj omyl uvědomí v době co nejkratší. Pak již lze pouze perfektně identifikovat důsledky pochybení daňového subjektu v potvrzení, které správce daně vystaví a pečlivě v něm zdokumentuje situaci, která na účtech obou dotčených subjektů nastala. Ve svém potvrzení správce daně uvede skutečnosti o platbě, jakož i identifikaci obou subjektů, tedy toho, jenž se omylu dopustil, a toho, který z omylu profitoval. Vypořádání mezi oběma dotčenými daňovými subjekty by mělo nastat , v horším případě u soudu, který by projednával neoprávněný majetkový prospěch druhého ze subjektů, a je dost dobře možné, že samotné vyčíslení tohoto prospěchu obsažené v potvrzení správce daně, tedy v potvrzení vydaném v souladu se zákonem státním orgánem, by mohlo být uznáno za exekuční titul o vymahatelné pohledávce z majetku druhého ze subjektů.

Z judikatury správních soudů k tomuto ustanovení lze uvést např. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 1. 2019, čj. 30 Af 17/2018-59, www.nssoud.cz, kterým se zrušuje rozhodnutí žalovaného o námitce spočívající v nesprávném výkladu ustanovení § 165 odst. 2 a 3 daňového řádu.

… … …

Dále se z citovaného rozhodnutí dovídáme, že proběhlo jednání s Veřejným ochráncem práv, a obě strany učinily tato jednání předmětem svého doplnění podání ve věci.

Proti tomuto rozhodnutí byla podána kasační stížnost, která byla rozhodnutím čj. 1 Afs 59/2019-36 ze dne 14. 5. 2020zamítnuta. Jako podstatné lze z rozhodnutí o této kasační stížnosti citovat:

… [21] Nejvyšší správní soud uzavřel, že

Tato věc snad skončila dobře, neboť zmíněná novela daňového řádu přináší novelizovaný text § 165 DŘ, který umožní zachovat to pozitivní, co převádění přeplatků a nedoplatků na účtech daňový subjektů obsahuje. Co sám přináší nového, ukáží budoucí . Nově toto ustanovení zní:

Vzhledem k problémům a prodlevám, které lze z praxe při správě daní, nejen při vracení omylem zaslané platby, předpokládat, se vkrádá otázka, zda by tady skutečně nemohl procesu správy daní napomáhat specializovaný daňový ustanovený na základě zákona, jehož stanoviska by vycházela z ustálených pravidel správy daní vzniklých v důsledku mnohaleté komparace názorů daňových poradců a správců daní, jakož i z judikatury, a především z vyjádřené vůle zákonodárců. Jeho pravomoc by se týkala daňového typu příjmů veřejných rozpočtů, které tendují k jednotnému inkasnímu místu a jim obdobných vybíraných příjmů i na nižších úrovních státní správy, kde se také vyskytuje mnoho otázek souvisejících se správou daní.

Lze se tak přiblížit k dodržování principu ochrany – tzv. legitimní očekávání, které je pro daňové subjekty i správce daně nesmírně důležité a např. podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 4/2019-54 ze dne 30. 3. 2020 (www.nssoud.cz)