Změny zákona o dani z přidané hodnoty ve vazbě na nový celní zákon

Dosavadní celní Společenství byl s účinností od 1. 5. 2016 nahrazen nařízením Evropského Parlamentu a Rady Evropské unie č. 952/2013 ze dne 9. 10. 2013, kterým se stanoví celní Evropské unie (EU). V návaznosti na to byl v únoru 2016 předložen vládou Poslanecké sněmovně návrh nového celního zákona. V souvislosti s přijetím nového celního zákona byla navržena v tzv. doprovodném zákoně změna souvisejících právních předpisů. Jedním ze zákonů, jehož změna je v souvislosti s přijetím celního zákona navržena, je také změna zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"). V této novele jsou navrhovány zejména změny v pravidlech pro uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) při dovozu a vývozu zboží v návaznosti na změny navrhované v novém celním zákoně, který vychází z předpisů EU. Změny v zákoně o DPH se v návaznosti na celní EU týkají zejména oblasti svobodných skladů a svobodných pásem, pro které platí z hlediska uplatňování DPH řada výjimek. Tyto výjimky, které vyplývají z dosavadního znění zákona o DPH, budou novelou zákona o DPH zrušeny. Dále jsou navrhovány některé dílčí změny zákona o DPH, a to např. v pravidlech pro podávání kontrolního hlášení a ve vymezení místní příslušnosti daňových subjektů. Účinnost této novely byla sice ve vládním návrhu navržena již od 1. 5. 2016, ale oba zákony byly definitivně schváleny až v červenci 2016 a nabydou účinnosti ve vazbě na jejich vyhlášení ve Sbírce zákonů. Ve Sbírce zákonů vyšel doprovodný zákon k celnímu zákonu jako

V článku jsou ve srovnání s dosavadní právní úpravou shrnuty zejména změny zákona o DPH týkající se uplatňování DPH při dovozu a vývozu zboží, a to zejména ve vztahu ke svobodným skladům a svobodným pásmům. Dále změny týkající se podávání kontrolních hlášení a ostatní dílčí změny zákona o DPH.

Dovozem zboží se podle § 20 zákona o DPH rozumí zejména vstup zboží z třetí země na území EU. Za dovoz zboží se podle dosavadního znění zákona o DPH považovalo pro účely DPH také vrácení zboží, které bylo po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku vráceno zpět do tuzemska. Za vrácení zboží do tuzemska se nepovažovalo dodání zboží do jiného členského státu přímo ze svobodného skladu nebo svobodného pásma a vývoz zboží přímo ze svobodného skladu nebo svobodného pásma. Novela zákona o DPH v návaznosti na nový celní zákon toto ustanovení zrušuje, protože touto novelou se ruší všechny dosavadní výjimky pro uplatňování DPH ve vztahu ke svobodným pásmům a svobodným skladům s odůvodněním, že jsou často zneužívány k nekalým obchodním praktikám. Dalším důvodem pro zrušení tohoto ustanovení je skutečnost, že celní EU již pojem "svobodný sklad" neupravuje.

Při dovozu zboží je podle novelizovaného znění § 12 zákona o DPH místem plnění členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území EU. Pokud má však zboží při vstupu na území EU postavení dočasně uskladněného zboží nebo je propuštěno do celního režimu vnějšího tranzitu, uskladnění v celním skladu nebo svobodného pásma, dočasné použití s úplným osvobozením od cla, nebo aktivního zušlechťovacího styku, je místem plnění při dovozu zboží členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření, tj. prakticky tam, kde je zboží propuštěno do režimu volného oběhu či dočasného použití.

Podle § 23 odst. 1 zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň při dovozu zboží obecně propuštěním zboží do celního režimu volný oběh, případně také propuštěním do celního režimu aktivní zušlechťovací styk v systému navracení či do režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla. U zboží propuštěného do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla tedy vzniká povinnost přiznat daň propuštěním zboží do tohoto režimu. Ve vazbě na celní předpisy vzniká povinnost přiznat daň dále nezákonným dovozem zboží, spotřebou nebo použitím zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu za jiných podmínek, než které jsou stanoveny celními předpisy, porušením podmínek vyplývajících z dočasně uskladněného zboží, porušením podmínek stanovených pro celní režim, do kterého bylo dovážené zboží propuštěno, anebo odnětím zboží celnímu dohledu.

V dosavadním znění § 23 odst. 2 zákona o DPH byla zakotvena výjimka pro svobodné sklady a svobodná pásma, podle níž vznikala povinnost zaplatit daň při dovozu zboží také dnem, kdy bylo rozhodnuto o vrácení zboží po jeho předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku zpět do tuzemska. Tento odstavec se novelou zákona o DPH v návaznosti na nový celní zákon zrušuje také v souvislosti se zrušením veškerých dosavadních výjimek pro uplatňování DPH u svobodných pásem a svobodných skladů. Podle § 23 odst. 3 zákona o DPH je plátce povinen při propuštění zboží do celního režimu volný oběh, aktivní zušlechťovací styk v systému navracení a dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla přiznat daň v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží do příslušného režimu propuštěno. Daň při dovozu plátce přiznává v ř. 7 nebo 8 přiznání k DPH. V kontrolním hlášení se údaje o dovozu zboží nadále nevykazují.

Podle § 33 zákona o DPH, který se novelou zákona nemění, je daňovým dokladem při dovozu zboží do tuzemska obecně rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vzniká povinnost přiznat nebo zaplatit daň. Daňovým dokladem při dovozu zboží do tuzemska může být i jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním orgánem, pokud je daň zaplacena například platebním výměrem vystaveným celním úřadem v případě zjištění nezákonného dovozu. Podle § 33 odst. 2 zákona o DPH je daňovým dokladem při vrácení zboží zpět do tuzemska také rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem, opět za předpokladu, že je daň zaplacena.

Základem daně při dovozu zboží je obecně podle § 38 odst. 1 zákona o DPH součet základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží a případné spotřební daně a dále vedlejších výdajů, které jsou vynaloženy při přepravě až do prvního místa určení v tuzemsku, pokud již nebyly zahrnuty do základu daně při výpočtu cla. Prvním místem určení, které je klíčovým pojmem pro stanovení základu daně při dovozu, je pro účely DPH místo uvedené v přepravním dokladu, na jehož základě je zboží dováženo do dovážejícího členského státu. Pokud toto místo není v přepravním dokladu uvedeno, považuje se za první místo určení první přeložení tohoto zboží v dovážejícím členském státě, tj. v tuzemsku.

V dosavadním znění § 38 odst. 3 zákona o DPH je stanoven základ daně při vrácení nebo propuštění zboží, které bylo dovezeno nebo umístěno do svobodného skladu nebo svobodného pásma. Novelou zákona o DPH se opět v návaznosti na nový celní zákon dosavadní § 38 odst. 3 zákona o DPH zrušuje v souvislosti se zrušením veškerých výjimek pro uplatňování DPH u svobodných pásem a svobodných skladů.

Vývozem zboží se pro účely DPH obecně rozumí podle § 66 odst. 1 zákona o DPH výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země. Vyvážené zboží musí být přitom podle dosavadního znění zákona o DPH prokazatelně propuštěno do celního režimu vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit, nebo propuštění do celně schváleného určení zpětný vývoz zboží z celního území Evropského společenství podle nařízení Rady č. 2913/92, kterým se vydává celní Společenství. Dodání zboží z tuzemska, spojené s vývozem zboží, je za splnění stanovených podmínek osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně.

Za vývoz zboží se pro účely DPH podle druhé věty uvedené v § 66 odst. 1 dosavadního znění zákona o DPH považovalo také umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Podle navazujícího § 66 odst. 3 zákona o DPH bylo umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně stejně jako vývoz zboží do třetích zemí. Novelou zákona o DPH ve vazbě na nový celní zákon se jak druhá věta v § 66 odst. 1 zákona o DPH, tak § 66 odst. 3 zákona o DPH zrušuje, a tím se i prakticky ruší dosavadní osvobození od daně pro umístění či dodání zboží do svobodného pásma. Toto dodání zboží tedy je po novelizaci zákona o DPH standardním zdanitelným plněním v tuzemsku.

Při dodání zboží do třetí země se za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území EU potvrzený celním úřadem. Nadále je dodání zboží na území třetí země povinen plátce prokázat daňovým dokladem podle § 33a písm. a) zákona o DPH. Není-li výstup zboží z území Evropského společenství potvrzen celním úřadem na daňovém dokladu, může plátce prokázat výstup zboží jinými důkazními prostředky, například přepravními doklady, dodacími listy nebo dovozním celním prohlášením, z něhož vyplývá, že zboží bylo propuštěno do volného oběhu ve třetí zemi. Při dodání zboží do třetí země se za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území EU potvrzený celním úřadem. Prakticky to tedy znamená, že plátce vykazuje osvobození od daně při vývozu zboží ve vazbě na den výstupu vyváženého zboží z území EU do třetí země a nevykazuje úplaty přijaté před tímto dnem k datu jejich přijetí.

Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně se postupuje, jak vyplývá z § 63 odst. 2 zákona o DPH, podle § 36 zákona o DPH. Z této úpravy v případě vývozu zboží vyplývá, že se v daňovém přiznání v řádku 22 vykazuje tzv. fakturovaná hodnota a nikoliv statistická hodnota podle rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země. V případě, že je fakturovaná hodnota stanovena v cizí měně, je třeba ji pro uvedení do daňového přiznání přepočítat na českou měnu. Nepoužije se přitom kurz podle celních předpisů, ale postupuje se podle § 4 odst. 5 zákona o DPH, podle něhož se pro přepočet cizí měny na české koruny použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně, případně poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou.

Podle dosavadního § 66 odst. 5 zákona o DPH se při dodání či umístění zboží do svobodného skladu nebo svobodného pásma za den uskutečnění plnění považoval den umístění zboží potvrzený celním úřadem na rozhodnutí o umístění zboží ve svobodném skladu nebo svobodném pásmu. Umístění nebo dodání zboží do svobodného skladu nebo svobodného pásma byl plátce povinen prokázat daňovým dokladem podle § 33a písm. b) zákona o DPH. Novelou zákona o DPH se v návaznosti na nový celní zákon dosavadní § 66 odst. 5 zákona o DPH zrušuje v souvislosti se zrušením veškerých výjimek pro uplatňování DPH u svobodných pásem a svobodných skladů.

Daňovým dokladem při vývozu zboží do třetí země bylo podle dosavadního § 33a písm. a) zákona o DPH rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, kterým byl celním úřadem potvrzen výstup zboží z území EU. Bylo-li zboží umístěno ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku, daňovým dokladem bylo podle § 33a písm. b) zákona o DPH písemné rozhodnutí celního úřadu o umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Novelou zákona o DPH je provedena změna ve vymezení daňového dokladu při vývozu zboží do třetí země. Nově je za daňový doklad při vývozu zboží považován daňový doklad vystavený podle § 28 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, tj. prakticky faktura, kterou vystaví prodávající kupujícímu. Rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země se nově pokládá za důkazní prostředek při prokazování výstupu zboží z území EU. V návaznosti na zrušení osvobození od daně pro svobodná pásma a skutečnost, že celní EU již pojem "svobodný sklad" neupravuje, se novelou zákona bez náhrady zrušuje dosavadní písmeno b) v § 33a zákona o DPH.

Podle 68 odst. 15 dosavadního znění zákona o DPH bylo od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeno dodání zboží umístěného ve svobodném skladu nebo ve svobodném pásmu a také poskytnutí služeb vztahujících se ke zboží umístěnému ve svobodném skladu nebo ve svobodném pásmu, například skladování nebo jiná manipulace se zbožím. Novelou zákona o DPH se tento odstavec zrušuje a znamená to, že po účinnosti této novely je dodání zboží umístěného ve svobodném pásmu standardním zdanitelným plněním v tuzemsku v příslušné sazbě daně. Stejně tak se zrušuje osvobození od daně při poskytnutí služeb vztahujících se ke zboží umístěnému ve svobodném pásmu, po novelizaci se jedná také o standardní zdanitelné plnění, u něhož se stanoví místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby, který je osobou povinnou k dani.

Od 1. 1. 2016 byla zavedena povinnost předkládat kontrolní hlášení. Tato povinnost platí pro plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, nebo který přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo poskytl úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, nebo který uskutečnil nebo přijal plnění ve zvláštním režimu pro investiční zlato. Plátce je povinen v kontrolním hlášení uvést předepsané údaje o přijatých a uskutečněných plněních, jejichž struktura vyplývá prakticky ze vzoru tiskopisu kontrolního hlášení. Plátce, který je právnickou osobou, a to bez ohledu na délku zdaňovacího období, je povinen kontrolní hlášení podat za kalendářní měsíc, a to do 25 dnů po jeho skončení. Plátce, který je fyzickou osobou, podává kontrolní hlášení měsíčně nebo čtvrtletně, a to ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Uvedené lhůty nelze prodloužit.

V souladu s pravidly, která vyplývají z daňového řádu, může podle § 101f odst. 1 zákona o DPH plátce před uplynutím lhůty k podání kontrolního hlášení nahradit kontrolní hlášení, které již podal, opravným kontrolním hlášením. Po podání tohoto opravného hlášení se již k předchozímu kontrolnímu hlášení nepřihlíží. Pokud plátce po uplynutí lhůty k podání kontrolního hlášení zjistí, že v tomto kontrolním hlášení uvedl nesprávné nebo neúplné údaje, je povinen do 5 pracovních dnů ode dne zjištění nesprávných nebo neúplných údajů podat následné kontrolní hlášení, ve kterém tyto nedostatky napraví, jak vyplývá z § 101f odst. 2 zákona o DPH.

V § 101g zákona o DPH je upraven postup při nesplnění povinnosti související s kontrolním hlášením. Nepodá-li plátce ve stanovené lhůtě kontrolní hlášení, správce daně ho vyzve k jeho podání v náhradní lhůtě. Údaje uvedené v kontrolním hlášení správce daně posoudí, případně prověří, a v případě pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti může vyzvat plátce, aby údaje změnil nebo doplnil, případně původní údaje potvrdil. Plátce je v návaznosti na to povinen do 5 kalendářních dnů od oznámení výzvy nesprávné nebo neúplné údaje změnit nebo doplnit, případně původní údaje potvrdit, a to prostřednictvím následného kontrolního hlášení. Délka této lhůty se stala předmětem kritiky, a proto Ministerstvo financí navrhlo v novele zákona, aby tato lhůta činila 5 pracovních dnů, tj. do běhu této lhůty se tedy po novelizaci nebudou oproti dosavadní právní úpravě zahrnovat soboty, neděle a svátky. Výzvu související s kontrolním hlášením doručuje správce daně nadále elektronicky do datové schránky nebo na e-mailovou adresu uvedenou plátcem na titulní straně kontrolního hlášení.

Sankce za porušení povinností souvisejících s kontrolními hlášeními stanovené v § 101h zákona o DPH jsou poměrně tvrdé. Podle § 101h odst. 1 zákona o DPH vzniká plátci povinnost uhradit pokutu ve výši:

Novelou zákona o DPH bylo schváleno vyloučení vzniku pokuty za nepodání kontrolního hlášení. Povinnost uhradit pokutu podle § 101h odst. 1 písm. a) zákona o DPH na základě této novelizace nevznikne, pokud v daném kalendářním roce nedojde u plátce k jinému prodlení při podání kontrolního hlášení. Dále bylo schváleno, že plátce může požádat správce daně o prominutí sankcí podle § 101h odst. 1 písm. b až d) zákona o DPH, což podle dosavadního znění zákona o DPH nebylo možné. Prominutí či snížení těchto pokut bude na správní úvaze správce daně.

Podle dosavadního znění § 93a odst. 2 zákona o DPH byl pro osoby povinné k dani, které nemají sídlo ani provozovnu v tuzemsku místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro hl. m. Prahu. Novelou zákona byla s účinností od 1. 8. 2016 změněna pro tyto osoby místní příslušnost k Finančnímu úřadu pro Moravskoslezský kraj se sídlem v Ostravě. Jedná se přitom celkem o cca 3 700 subjektů. Podle navazujícího přechodného ustanovení dojde fakticky ke změně místní příslušnosti až okamžikem, který uvede původní správce daně (Finanční úřad pro hl. m. Prahu) v rozhodnutí. Toto rozhodnutí musí být podle tohoto přechodného ustanovení vydáno do 12 měsíců ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, a to ve vazbě na ustanovení § 131 odst. 1 daňového řádu.

Tato změna místní příslušnosti je Ministerstvem financí odůvodňována tím, že kapacitní možnosti Finančního úřadu pro hl. m. Prahu dlouhodobě neodpovídají počtu spravovaných daňových subjektů. Osoby neusazené v tuzemsku nejsou přitom vázány k územní působnosti v Praze, a proto se Ministerstvo financí domnívá, že přidělení jejich místní příslušnosti k tomuto finančnímu úřadu je nesystémové a kontraproduktivní. Tímto krokem dojde podle názoru Ministerstva financí k dílčí optimalizaci činností, které byly nakumulovány na Finanční úřad pro hl. m. Prahu v minulých letech, a jejich převedením do vybraných regionů bude zabezpečen optimální výkon správy daní.