Metodický plán svazkového školství

Tento článek je souhrnem důležitých okolností, které by v procesu přeměny neměly zůstat bez povšimnutí. Věnuje se také doporučením, které, jak se ukázalo na základě realizace procesu v současné době, poukázal na některá nová úskalí, se kterými návod MŠMT ČR¹⁾ z roku 2009 nepočítal. Ani nemohl, neboť v rámci dynamicky se rozvíjejících vztahů účetní reformy se některé záležitosti radikálně změnily. Naopak některé vystupují do popředí a s nebývalou silou se hlásí o své uplatnění. Pokusíme se co nejstručněji obrátit pozornost právě na ně. Nepovažujeme za nutné citovat znovu celou legislativu vztahující se k procesu, neboť tak bylo dostatečně učiněno již v předchozích článcích. Spíš chceme poukázat na některé oblasti, které zaslouží zvláštní pozornost. Převážná část uvedená v metodickém návodu MŠMT ČR platí, a lze ji podpůrně použít i pro současné způsoby eventuelní transformace. Z pokynu vybíráme postupy, které je možné zachovat a upozorníme na ty, které je třeba upravit.

Ustanovení § 338 odst. 2 zákoníku práce stanovuje jako přímý důsledek převodu činnosti zaměstnavatele na jiného zaměstnavatele změnu v subjektu pracovněprávních vztahů a přechod práv a povinností z pracovněprávních vztahů na nového zaměstnavatele. To je výhodné z hlediska nižší administrativní náročnosti, vyšší právní jistoty zaměstnanců a nižších finančních nákladů. Převedení činností zaměstnavatele a související přechod práv a povinností z pracovněprávních vztahů totiž Přechod zaměstnanců k novému zaměstnavateli se potom neřeší prostřednictvím výpovědí a nových pracovních smluv, ale dochází k němu automaticky. Před přechodem práv a povinností z pracovněprávních vztahů musí příspěvková organizace splnit informační povinnost podle § 339 zákoníku práce vůči odborové organizaci, radě zaměstnanců, resp. dotčeným zaměstnancům.

Přechod pracovněprávních vztahů musí být provázen sepsáním protokolu o převzetí zaměstnanců a pracovněprávních závazků mezi příspěvkovou organizací a ŠPO. Podle speciálních ustanovení § 338-340 zákoníku práce se postupuje i tehdy, dochází-li při převodu činností a úkolů původního zaměstnavatele současně k jeho zrušení. V takovém případě podle § 52 písm. a) zákoníku práce, a proto ani zaměstnancům, do jejichž pracovněprávních vztahů vstupuje nový zaměstnavatel.

Zákoník práce neupravuje zvláštní postup u zaměstnanců, kteří s přechodem pracovněprávních vztahů nesouhlasí. Nesouhlas zaměstnance zde není zvláštním důvodem ukončení pracovněprávního vztahu, při kterém by zaměstnanci náleželo odstupné. Nesouhlasí-li zaměstnanec s přechodem práv a povinností z pracovněprávních vztahů na jiného zaměstnavatele, je oprávněn dát výpověď podle obecného ustanovení § 50 odst. 3 zákoníku práce.

V souvislosti s přechodem pracovněprávních vztahů na jiného zaměstnavatele může být uskutečněno také přemístění zaměstnavatele. To však s přechodem pracovněprávních vztahů a proto je nutné samostatné posouzení bez ohledu na to, zda došlo k přechodu pracovněprávních vztahů, potažmo v jaké časové souvislosti s přechodem k přemístění došlo. Vzhledem k tomu, že přeložit zaměstnance k výkonu práce na jiné místo než na to, které bylo sjednáno v pracovní smlouvě, je podle § 43 zákoníku práce možné výhradně s jeho souhlasem, je přemístění zaměstnavatele v § 52 písm. b) upraveno jako výpovědní důvod, při kterém náleží zaměstnanci v souladu s § 67 zákoníku práce odstupné.

Zvláštní pozornost zasluhuje funkce ředitele školy. I on je zaměstnancem příspěvkové organizace, a proto se na něj vztahují výše uvedená pravidla. Zároveň je však jeho pracovněprávní vztah založen jmenováním, přičemž jmenování a odvolání ředitele školy se řídí zvláštními pravidly podle § 166 zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (dále jen „ŠZ“). Na § 166 odkazuje také úprava jmenování a odvolání ředitele ŠPO zřizované svazkem obcí v § 131 odst. 2 ŠZ.

zřizované obcí, nebo svazkem obcí v § 166 odst. 4, 5 ŠZ. Není-li naplněn žádný ze zákonem stanovených důvodů, nelze ředitele odvolat.

Funkce ředitele školy je prvotně svázána s právnickou osobou vykonávající činnost školy a teprve druhotně se školou. Ustanovení § 166 odst. 1 ŠZ tak odvozuje funkci ředitele škol a školských zařízení od funkce ředitele právnické osoby vykonávající jejich činnost.

Při převodu činnosti školy z obecní příspěvkové organizace na ŠPO zřizovanou svazkem obcí zůstává zachována jak činnost školy, tak související soubor pracovněprávních vztahů, z hlediska školy však zaniká funkce ředitele právnické osoby, která vykonává její činnost (funkce zůstane svázána s původní příspěvkovou organizací a spolu s ní v případě jejího zrušení také zanikne). Je tedy naplněn důvod odvolání ředitele školy podle § 166 odst. 4 písm. c) ŠZ a ředitel školy musí být odvolán.

Odvoláním ovšem nezaniká samotný pracovní poměr bývalého ředitele, který tudíž spolu s ostatními zaměstnanci přechází k novému zaměstnavateli.

Zároveň bude muset svazek obcí jmenovat ředitele ŠPO (a tedy ředitele všech škol a školských zařízení, jejichž činnost bude ŠPO vykonávat). Jmenování ředitele bude podloženo konkursním řízením (§ 166 odst. 2 ŠZ), které může svazek obcí vyhlásit prakticky okamžitě po vydání zřizovací listiny ŠPO, pakliže budou již známy všechny náležitosti vyhlášení konkursu podle § 3 vyhlášky č. 54/2005 Sb., o náležitostech konkursního řízení a konkursních komisích. Je totiž nezbytné, aby ředitel ŠPO mohl vykonávat svoji funkci již ke dni vzniku právnické osoby.

Zejména z důvodu transparentnosti celého převodu je doporučeno volit způsob jednosměrného přenosu (bez zbytečných mezičlánků), tj. z příspěvkové organizace přímo na ŠPO. Výhodou postupu je vyšší:

Tento postup je možné volit na nejvyšších orgánů - zastupitelstva obcí, zřizovatelů dosavadních příspěvkových organizací (právní dokumentace o zrušení dosavadních příspěvkových organizací bez likvidace a zřízení nové ŠPO). Rozhodnutí vychází z daného platného právního rámce. Rozhodnutí orgánů samosprávy musí být řádně zdokumentována a archivována.

Z analýzy platného právního rámce vyplývá, že se naskytují alespoň dva způsoby pro provedení transformace, a to v závislosti na rozhodnutí zastupitelstva o způsobu provedení jednotlivých kroků Rozfázování daného postupu do jednotlivých postupných kroků ve věcné a časové souvislosti zásadně ovlivní transparentnost procesu. Do této oblasti spadá např. samosprávné rozhodnutí o majetkovém uspořádání a finančním vypořádání, které by mělo procesu předcházet. Obvykle je řešeno prostřednictvím rozhodnutí zastupitelstva podle daných, resp. které mohou být v různých regionech odlišné. Podle usnesení zastupitelstva se budou odvíjet další kroky ve způsobech zpracování účetních dat ověřených inventarizacemi v dosavadních příspěvkových organizacích. Realizace zpracování a obsahové naplnění „převodového můstku“ bude muset „kopírovat“ tato rozhodnutí, která se mohou lišit i uvnitř nově vznikajícího svazku obcí. Pro případ, že by zastupitelstvo rozhodlo, že bude veškerý majetek, jmění a závazky dosud evidované v příspěvkové organizaci převedeny bez vypořádání, nebo s vypořádáním s dosavadním zřizovatelem - obcí na dosavadního zřizovatele tj. obec, je třeba zvolit cestu tohoto Poznatky z praxe ukazují, že tento způsob je méně spolehlivý, nadměrně zatěžuje samotné účetní jednotky a hlavně celého procesu přeměny, naopak může být živnou půdou pro zanesení mnoha nesrovnalostí.

Přebírání zůstatků dosavadních příspěvkových organizací dosavadními zřizovateli obcemi do vlastních rozvah pak může být provedeno rozvahovým způsobem, (jako třinácté období) nebo na základě vnitřních dokladů v nové ŠPO způsobem obratovým. Oba postupy jsou možné a nově vzniklá organizace vybere ten způsob, který bude prokazatelně vést k dodržení bilanční kontinuity v závislosti na daných rozhodnutí dosavadních a nových zřizovatelů.

K adekvátnímu postupu přispívá i časový soulad jednotlivých právních a účetních kroků. Problematiku může prohloubit obtížnost ve sladění požadavků z hlediska časového harmonogramu procesu. Podle § 5 odst. 5 ŠZ ŠPO dnem zápisu do rejstříku ŠPO, za podmínek stanovených tímto zákonem. Za den vzniku ŠPO je považován den, kdy dojde k zápisu do Rejstříku škol a školských zařízení vedeným MŠMT ČR, případně Krajským úřadem.

Jak z uvedeného vyplývá, je dán zapsáním do obou rejstříků. Zrušení dosavadních příspěvkových organizací musí být naopak zveřejněno v Ústředním věstníku ČR. Za tento krok odpovídá dosavadní zřizovatel příspěvkové organizace.

Obtíž tedy nastává v porovnání s ustanovením zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), v § 4 odst. 1, který stanoví, že účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. a), c) ZÚ jsou povinny vést účetnictví ode dne svého až do dne svého zániku.

V souvislosti s danou problematikou je pak obtížně řešitelná otázka časového harmonogramu se vztahem na dosavadní příspěvkové organizace a nově zřízené ŠPO, neboť někdy se bude jednat o časový okamžik „ze dne na den“. Příspěvková organizace je zrušena např. k 31. 12. a nová ŠPO vzniká k 1. 1. následujícího roku. Prakticky by se jiná možnost naskytla pouze v období letních prázdnin, kdy by na období, řekněme dvou měsíců, přestal subjekt - škola To by ale, jak již se dá z jiných právních kroků tušit, přineslo nebývalé komplikace (viz pracovněprávní vztahy).

Této oblasti by měla být věnována při eventuelních transformacích mimořádná pozornost, neboť má přímý dopad na zahajovací rozvahy a zde se může při nedostatku pozornosti zakonzervovat řada nesrovnalostí. Je nutné, aby výše uvedené možnosti zvážili odborníci z hlediska právního spolu se zastupiteli obcí a ve vztahu k uvedeným poznatkům a skutečnostem zvážili

Závěrem je třeba zdůraznit, že ať již dojde k jakémukoli samosprávnému rozhodnutí o dosavadním způsobu vypořádání finančních závazků, fondového hospodaření, nebo převodu majetku mezi subjekty, je třeba, aby jednotlivá rozhodnutí byla řádně zdokumentována a archivována pro případné pozdější řízení o průběhu transformace.

V rámci zajištění daného úkolu je nezbytné vytvořit odpovídající podmínky v nové ŠPO.

Podmínky spočívají především v zajištění:

Účetní jednotka musí sestavit k okamžiku jejího vzniku a na konci každého účetního období sestaví účetní výkaz zobrazující konečné zůstatky rozvahových účtů. V tomto mezidobí bude zřejmě docházet k různým úpravám a opravám, na základě dodatečných zjištění, které budou účtovány na základě vnitřních dokladů - obratově. Tento proces je třeba průběžně monitorovat a dbát na to, aby byly úpravy opět řádně zdokumentovány po právní stránce, než se vytvoří vnitřní opravný doklad.

Jak víme rozvaha je také nedílnou součástí účetní závěrky. Její sestavení upravuje § 5 vyhlášky č. 504/2002 Sb.,³⁾ Uspořádání a označování položek rozvahy (bilance) je přílohou č. 1 k vyhlášce č. 504/2002 Sb. Jednotlivé položky se označují velkými písmeny, římskými číslicemi a arabskými číslicemi.

I v tomto případě a v souladu s ustanovením § 18 ZÚ a § 5 vyhlášky č. 504/2002 Sb., by rozvaha měla obsahovat tyto náležitosti:

Jak je uvedeno výše, důležitým dokumentem bude zahajovací rozvaha, jejíž součástí je zpracovaný „Převodový můstek“. Náležitostmi převodového můstku jsme se zabývali již v č. 2/2014 časopisu UNES.

Tak jen stručné upozornění. Jak víme, tak navzdory podobnostem obsahuje směrná účtová osnova v ŠPO i odlišnosti až systémového charakteru. (Viz aktivace majetku a změna stavu zásob, povinnost v používání účetních metod - podrobně rozebráno v minulém čísle časopisu).

Nově požívané syntetické účty v ŠPO je třeba popsat včetně jejich náplně a zveřejnit je prostřednictvím účetního záznamu „Účtový rozvrh“ v nově zřízené ŠPO. Pomocí nového účtového rozvrhu tak, jak to dovoluje vyhláška č. 504/2002 Sb., a její přílohy č. 1-3 se může začít účtovat, tak jak to vyžaduje ZÚ (viz minulé číslo časopisu).

Podle zákonných ustanovení se v účtovém rozvrhu nové ŠPO lze spokojit se stručnou charakteristikou syntetických účtů. Přesto doporučujeme přesný popis obsahu nových syntetických účtů a rozšíření účtového rozvrhu i o soubor potřebných analytických účtů a způsoby jejich třídění (přes stanovené číselníky). Při tvorbě převodových můstků bychom se měli přidržet, pokud to jen půjde, pravidla převzetí dosavadního číslování či převzetí obsahu účtu, pokud to bude v souladu s vyhláškou č. 504/2002 Sb., ale mnohdy tento postup zachovat nelze. Účetní mají obvykle tendenci zachovávat určité zvyklosti a z toho by mohly vznikat chyby v zachycování účetních případů. Z toho důvodu doporučujeme zpracování účtového rozvrhu v potřebném rozsahu hned na počátku zahájení činnosti, jako první a důležitý dokument vnitřního kontrolního systému v nové ŠPO.

Vlastní počátky zpracování spočívají také v zohlednění určitých specifických skutečností té které organizace, dosavadních používaných syntetických účtů pro realizované účetní případy, např. účtování dotací. Mimořádná pozornost se musí věnovat přebírání prověřených konečných stavů těchto účtů a jejich uvedení v počátečních stavech nově zřízených syntetických účtů ŠPO. Toto „přebírání“ se realizuje pomocí za pomoci vhodné softwarové podpory.

Jak znovu zdůrazňujeme, zahajovací rozvaha spolu se zpracovaným převodovým můstkem bude svědectvím držení účetní zásady tj.

Dodržení bilanční kontinuity se řídí hledisky:

Zahajovací rozvaha musí být převoditelná do viditelné (papírové) podoby a součástí přílohy k této zahajovací rozvaze bude „Převodový můstek“ a jednotlivé konečné rozvahy spojovaných, resp. transformovaných dosavadních příspěvkových organizací v agregované (načítané) podobě. Zahajovací rozvaha bude doložena rozpisem (ověřeným stavem) pohledávek a závazků.

Posledním bodem, kterým je třeba se zabývat, je způsob financování nové ŠPO.

Zdroje úhrady výdajů na činnost ŠPO a svazku obcí ŠZ stanoví tyto základní zdroje příjmů právnické osoby vykonávající činnost školy nebo školského zařízení:

financování činnosti ŠPO by měl být také náležitostí její ve smyslu § 125 odst. 3 písm. f) ŠZ.

K plnění úkolů podle § 180 odst. 1 ŠZ, Fakticky nezbytným zdrojem budou [§ 50 odst. 2 písm. e) zákona č. 128/2000 Sb.⁴⁾ ]. Stanovy jsou součástí smlouvy o vytvoření svazku obcí a obce se tedy přímo ve stanovách zavazují k podílu na financování činnosti svazku obcí. Podpůrně se v § 180 odst. 1 ŠZ stanovuje vyčíslení podílu obce podle počtu žáků školy s místem trvalého pobytu na území dané obce. Dohoda obcí však může být odlišná a vzhledem k nezbytnosti vymezit zdroje příjmů svazku obcí v jeho stanovách je praktické se ve stanovách podíly obcí zabývat. Nemusí se tak stát přímo stanovením konkrétní výše finančních prostředků, postačí jednoznačný způsob výpočtu podílu, popřípadě může být učiněn i pouhý odkaz na § 180 odst. 1 ŠZ.

Nezanedbatelným zdrojem příjmů svazku obcí jako zřizovatele bude také tzv. poskytovaný z rozpočtové kapitoly Všeobecná pokladní správa na činnost škol, v nichž plní žáci povinnou školní docházku. Současně s převedením činnosti školy z obecní příspěvkové organizace na ŠPO zřizovanou svazkem obcí zanikne nárok obce na příspěvek na školství, který dosud pobírala na každého žáka základní školy, kterou zřizovala. O příspěvek bude oprávněn se ucházet přímo svazek obcí, který může o poskytnutí příspěvku požádat (srovnej metodiku financování územních samosprávných celků vydávanou na každý rozpočtový rok ve Zprávách Ministerstva financí ČR). Příspěvek je proto vhodné rovněž obecně uvést jako zdroj příjmů ve stanovách svazku obcí.

Celý transformační proces lze rozdělit na fáze, kterými jsou:

Do této první etapy přípravných prací, která je nejrozsáhlejší a která musí být zabezpečena v jistém časovém předstihu, řadíme provádění základních analýz možného postupu z hlediska:

Zároveň tato první etapa zahrnuje řadu směřující k předcházení předvídatelných rizik a i případných ztrát včetně vyhodnocení finanční situace rušené příspěvkové organizace a uspořádání žádoucích ekonomických podmínek pro další existenci nově zřízené ŠPO.

V rámci prováděné analýzy dosavadního hospodaření příspěvkové organizace je nutné zhodnocení hospodářských skutečností na vykazovaná aktiva a pasiva a tvorbu hospodářského výsledku nejpozději v rámci schvalování účetních závěrek podle ustanovení schvalovací vyhlášky. V rámci vstupní analýzy přicházejí do úvahy i další významné skutečnosti spojené s odpisovou a rozpočtovou politikou, analýza zdrojů (například krytí investičního fondu, resp. dalších fondů finančními prostředky) a další úvahy. Do této etapy spadá i analýza stavu finančních prostředků (finančními prostředky se rozumí pohotové peněžní prostředky a další disponibilní majetek účetní jednotky) za účelem posledních možných úhrad v daném období před transformací. Významnou oblastí je i kontrola zúčtování přijatých transferů na pořízení dlouhodobého majetku a způsoby jejich dalšího „rozpouštění“ proti nákladům ve věcné a časové souvislosti.

Následná rozhodnutí se zakládají na vyhodnocených skutečnostech a musí být schválena ve smyslu obecně závazných přepisů zastupitelstvem obce - jako nejvyšším orgánem obce.

Do této první etapy prací zahrnujeme také provedení Úkolem inventarizace je prokázání fyzického stavu majetku a závazků, především existence a výskytu a jeho souladu se žádoucím stavem, včetně vykazovaného majetku. I tato součást účetní uzávěrky má své pevné místo v harmonogramu prací. Výsledky inventarizací budou důležitým podkladem - přílohou následně zpracovaného převodového (účetního) můstku z jedné účetní jednotky - příspěvkové organizace na ŠPO.

Předmětem této fáze bude také rozhodnutí o zúčtování fondového hospodaření, resp. naložení s fondy. Z uvedeného vyplývá, že proces účtování se může odvíjet od samosprávného rozhodnutí dosavadního zřizovatele, zda tyto fondy budou finančně převedeny a evidovány s konečnými zůstatky v nové ŠPO. Pokud ano, budou se převádět ve výši vykázaných a inventovaných zůstatků, pokud ne budou vypořádány s účtem 401 - Jmění účetní jednotky v dosavadní příspěvkové organizace a stanou se součástí počátečního stavu účtu 901 - Vlastní jmění ve vzniklé ŠPO.

Rozhodnutí, o rozdělení výsledku hospodaření případně úhradě ztráty je součástí schvalovacího procesu.

V rámci uzavírání účtů ke stanovenému datu, může na základě rozhodnutí samosprávných orgánů postupovat účetní jednotka - příspěvková organizace tím způsobem, že zúčtuje případné zůstatky účtů opravných položek, dohadných položek, tvorbu rezerv, časového rozlišení, kurzových rozdílů podle povahy zůstatku, buď na vrub nákladů, resp. ve prospěch výnosů. To z toho důvodu, že až na účty časového rozlišení a dohadné účty se vytváření opravných položek a tvorba rezerv provádí v nově zřízené ŠPO v odlišném režimu. (Účetní jednotka šPO - účtující podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., má povolenou tvorbu opravných položek a rezerv výjimečně a ve smyslu zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tento nástroj v podstatě šPO nevyužívá.)

V této etapě dochází u ŠPO ke zkompletování potřebné k jednotlivým majetkoprávním rozhodnutím a finančním rozhodnutím včetně dalších potřebných právních dokumentů, smluv a smluv o založení bankovních účtů. Z účetního hlediska dochází především ke shromáždění podkladů, které budou svědčit pro správnost zpracování účetních případů v nové ŠPO.

V dalším kroku doporučujeme sumarizaci zpracovaných výsledků - VÝSTUPŮ dosavadních příspěvkových organizaci do jednoho dokumentu - ROZVAHY (mezitímní), která bude sloužit pro prokázání

Na základě tohoto dokumentu dojde k otevření „Hlavní knihy“ v ŠPO v souladu s ustanovením § 4 odst. 1, kde je řečeno, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví ode dne svého vzniku.

Je třeba uvést vykázané stavy do souladu s ekonomickou realitou na základě opravného dokladu, který bude mít náležitosti účetního dokladu a povede ke vzniku „Zahajovací rozvahy“.

V souladu s dalšími rozhodnutími (následným) na základě (právních) procesů, např. schvalovacích a dalších rozhodovacích postupů, může docházet k dalším postupům, které se budou zachycovat na základě běžně vedeného účetnictví.

Pokud se bude jednat o účetní dokumentaci - účetní záznamy a účetní zápisy, ve smyslu ZÚ bude důležité zkoumat a vyhodnotit, zda jsou založeny na daného účetního případu (nikoli jen na právní formě). Toto je jedno z pravidel účetnictví obsažené v § 7 odst. 1 a 2 ZÚ.

Tímto článkem zakončujeme sérii článků k této nové organizačně právní formě. Doufejme, že poslouží k první orientaci v problému. Z dosavadních zkušeností vyplývá, že transformace na sebe nabírají různé podoby podle specifických podmínek daného regionu. Myslíme si, že pomoc v podobě poradenské činnosti se určitě vyplatí, neboť zejména v budoucnu tak lze předcházet možným nesrovnalostem.