Manažerské účetnictví a jeho funkce v systému řízení obchodní firmy nebo instituce, 5. část

Rozpočetnictví navazuje na plánování, rozpočty mají určitá pravidla při sestavování a dvě základní stránky. Příjmové (výnosové) i výdajové (nákladové) stránky se skládají z několika kapitol. Jako ukázku přináší článek způsob stanovení personálních nákladů v rozpočtu na příští období. Rozpočty můžeme třídit podle několika hledisek a sestavovat je v několika variantách.

Rozpočetnictví navazuje na plánování, využívá výstupů z jednotlivých druhů plánů a sestavuje na jejich podkladě komplexnější pohled na celý systém vnitropodnikového řízení, neboť dává do vzájemného srovnání jak plánované výnosy, tak i plánované náklady, resp. plánované příjmy s plánovanými výdaji. Výsledkem takového postupu je pak sestavený rozpočet, který tak má dvě základní složky. Na jedné straně skupinu kapitol příjmů (nebo výnosů) a na druhé straně skupinu výdajů (nebo nákladů).

Otázka, zda budeme sestavovat rozpočet na úrovni příjmy-výdaje nebo výnosy-náklady, je dána právní formou osob:

Z hlediska formálního uspořádání rozpočtu je to vcelku jedno, čistě z grafického uspořádání rozpočtu není rozdílu mezi oběma typy rozpočtů, liší se pouze výše uvedenou obsahovou náplní.

Základním rozdílem, který jednotlivé právní formy odlišuje, je právě vedení účetnictví (včetně možného vedení vnitropodnikového účetnictví), anebo pouze daňové evidence (tedy systému plateb).

a) které pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), prokazují výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve skutečné výši, tj. osoby vykonávající tzv. jinou samostatnou výdělečnou činnost (dle § 7 odstavce 2 zákona o daních z příjmů), mohou vést daňovou evidenci.

Tato možnost se týká především řemeslníků, drobných obchodníků, soukromých zemědělců, ale i soukromých lékařů či majitelů laboratoří, také ale soukromých majitelů menších výrobních provozoven či služeb. V České republice to představuje statisíce lidí cca kolem jednoho milionu fyzických osob.

Daňová evidence zachycuje pouze příjmy a výdaje, tedy finanční toky v průběhu jednoho kalendářního roku. Teprve v přípravě na daňové přiznání jsou zohledněny například odpisy a jiné číselné hodnoty, které nepředstavují skutečný finanční odtok, a tím poněkud narušují jednolitost zápisů a skutečné finanční toky. Můžeme tedy říci, že daňová evidence zachycuje příjmy a výdaje. Ty je možné a také nutné plánovat, rozpočtovat (tedy i rozdělovat), a to nejen na závěr roku, ale často i v jeho průběhu. Řízení financí patří k základním funkcím každého manažera, i když hlavní zodpovědnost za likviditu (schopnost platby) v každé instituci nese finanční manažer, anebo manažer, který má řízení financí v kompetenci (může to být například ekonomický ředitel apod.). U individuálních poskytovatelů je tímto finančním manažerem v přeneseném významu sám majitel, popřípadě přímo řemeslník, obchodník či privátní lékař apod.

Řízení financí v tomto směru znamená správný odhad možných příjmů a jejich rozdělení do jednotlivých výdajových kapitol. Čerpání těchto výdajů se pak děje v rámci rozpočtovaných (plánovaných) údajů na jednotlivé uvažované účely.

U fyzických osob je sestavování rozpočtů jednodušší. Umíme si představit peníze, dokážeme se pohybovat v daném rozmezí peněžních limitů, víme kolik, co stojí, máme představu, kolik peněz vyděláme, za co je dostaneme a v jaké výši. S výdaji je to horší, protože jsme občas zaskočeni nečekaným zvýšením cen některých výrobků či služeb, zvýšením cen strategických surovin (například benzínu, dopravy, elektřiny či nájemného), nicméně v delším časovém horizontu se dokážeme i těmto výkyvům přizpůsobit a vytváříme rezervy (hrníčky ukryté). Často tak naše osobní rozpočtování nemá ani žádnou grafickou podobu. Svůj finanční rozpočet si sestavujeme pouze ve své mysli, v běžném denním životě se automaticky přizpůsobujeme svým finančním možnostem a víme, že na větší výdajové položky budeme muset šetřit (ba dokonce často víme jak dlouho). V takovém případě naše racionální finanční uvažování nevyžaduje žádné zápisy, proto si obvykle nevedeme žádné deníčky, do kterých si zapisujeme své příjmy a své výdaje (ačkoli i tací se vyskytují). Lze možná říci, že podobným způsobem se chová i většina domácností zvláště tehdy, jestliže finanční situace rodiny je pod pevným vedením finanční manažerky a muž je především dodavatelem peněz možná s poradním hlasem (to je asi většina českých domácností). Nicméně lze i mezi rodinami nalézt velmi podrobné finanční rozpočtování, kdy například manželé mají oddělené finance, vzájemně přispívají do třetího, společného hrnce, ze kterého jsou potom financovány společné potřeby. Úmyslně jsme použili slova „hrnce“, ve kterém by se takto soustřeďovaly rodinné finance, domácnost nese pak v tomto případě všechny znaky Pokud by však rodina postupovala podobně jako zmíněná babička a peníze by byly přímo určeny na jednotlivé účely, pak by taková domácnost nesla všechny znaky Výrazným rysem rozpočtové organizace je totiž fakt, že na rozdíl od příspěvkové organizace nesmí provádět v průběhu roku žádné přesuny mezi jednotlivými účely (hrníčky) a nedočerpané peníze navíc (v případě, že cena za daný účel je nižší) musí být vráceny nadřízenému orgánu (zakladateli, donátorovi atd.).

Jestliže si své vlastní rozpočty sestavujeme pouze ve své „hlavě“ a jednotlivá omezení pro nás představují nezbytnou korekci v běžném životě, nepotřebujeme tedy žádné písemné záznamy, to pak ale obvykle neplatí o fyzických osobách, které se přiznávají k dani z příjmů fyzických osob, byť z nezávislé činnosti, tedy o osobách podnikajících či vykonávajících svou profesi pod touto právní formou.

U osob, které se přiznávají k dani z příjmů fyzických osob, vyplývá ze zákona o daních z příjmů, že pokud fyzické osoby (osoby samostatně výdělečně činné) nebudou používat paušál, pak jsou povinny zachycovat své příjmy i výdaje (tzn. vést daňovou evidenci, která bude zachycovat skutečně provedené platby).

Zákon o daních z příjmů v § 7b nepříliš obsažně definuje daňovou evidenci. Jen stručně určuje povinnost daňového poplatníka a zajištění údajů pro zjištění základů daně z příjmů tím, že má obsahovat:

Formální vedení daňové evidence není zákonem stanoveno. Určuje povinnost uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně stanovené zákonem o daních z příjmů nebo zvláštním právním předpisem. Jestliže jsou tyto osoby povinny vést daňovou evidenci, obvykle si stanovují i jakýsi rozpočet pro příští rok, zvláště pokud chtějí více investovat, čerpat rezervu na opravy nemovité věci (tam je přímo rozpočet podmínkou) či počítají s některými omezeními či redukcí v příjmech (například plánují nutnou operaci s měsíčním pobytem v nemocnici apod.).

b) jsou povinny vést účetnictví (případně jednoduché účetnictví – dle novely zákona o účetnictví účinné od 1. 1. 2016 – zákon taxativně vyjmenovává právnické osoby a vymezuje podmínky a parametry pro možnost vedení jednoduchého účetnictví). I když je manažerské účetnictví nepovinné a není ani zákonem blíže specifikováno, řada především velkých korporací má v rámci svého informačního systému i složku účetnictví manažerského. To je v případě velkých korporací, které se člení na jednotlivá hospodářská a nákladová střediska, nezbytné.

Už samotný princip účetnictví a vykazování povinných účetních výkazů, vyžaduje plánování výnosů a nákladů, včetně plánování hospodářského výsledku.

Jak již bylo řečeno, rozpočetnictví u právnických osob se pohybuje v kategoriích výnosů, nákladů a hospodářského výsledku. Je tedy zaměřeno na stanovení budoucích nákladů, výnosů, hospodářského výsledku, příjmů i výdajů, které vyplývají z dlouhodobých i krátkodobých cílů či instituce a na kontrolu plnění těchto cílů. Stanovují konkrétní úkoly jak pro celou organizaci (rozpočet nebo plán výnosů, nákladů a zisku), tak pro jednotlivé vnitropodnikové útvary (rozpočet střediska). Rozpočetnictví navazuje na ostatní nástroje podnikového a vnitropodnikového řízení, jako je například organizační struktura celé instituce a vnitropodnikových útvarů, hospodářské a operativní plánování, normy, kalkulace, vnitropodnikové účetnictví aj. Nezastupitelné místo mají rozpočty v řízení režijních nákladů, tj. rozpočtování režijních nákladů.

Organizace procesu rozpočetnictví je pak závislá na systému vnitropodnikového řízení. Základem je soustava rozpočtů nákladů a výnosů.

Zvláště v těch případech, kdy instituce čerpá veřejné finance, , sponzorské dary, získává příspěvky z více zdrojů ad., je nezbytná jejich kontrola – kontrola čerpání těchto prostředků na deklarované účely. To je zřejmé především u všech příspěvkových neziskových organizací, jichž je v některých činnostech a službách většina. Ale ani ziskové organizace se bez rozpočetnictví neobejdou a bez podrobného sledování rozpočtu a odchylek od předpokládaných částek či položek není finanční řízení efektivní.

Rozpočet je tedy specifický plán, s jehož pomocí zjišťujeme náklady a výnosy instituce nebo vnitropodnikových útvarů na jejich plánovanou činnost v určitém období. Jeho funkcí je především:

V následující části přinášíme ukázku tvorby rozpočtu a stanovení plánovaných personálních nákladů instituce jako příklad – vzor metodiky sestavování nákladů na budoucí období.

Personální náklady jsou vedle spotřeby materiálu nejvýznamnější nákladovou položkou, protože lidská práce je označována jako nejdražší výrobní faktor.

Lidé jsou nositelé know-how, disponují vědomostmi, zkušenostmi apod., a z tohoto důvodu jsou v pracovním procesu nenahraditelní. Právě zkušenosti a znalosti know-how jsou pro každou instituci významnou devizou a měly by být prvořadým zájmem každého managementu mít v řadách svých pracovníků kvalitní a kvalifikovaný personál, protože to má dopad na produktivitu práce, její kvalitu, organizační zajištění, dobré jméno atd.

S tím souvisí do určité míry i otázka negativní fluktuace pracovníků, tedy pokud v instituci dochází k nadměrnému odlivu kvalifikovaného personálu. Nově příchozí zaměstnanci znamenají pro podnik ale také dodatečné investice v důsledku jejich náboru (inzerce, platby personálním agenturám), zaučení, zaškolení, vybavení pracovními a ochrannými pomůckami atd. Navíc, již zaučení a zaškolení pracovníci mají větší produktivitu práce než nově příchozí.

Pro vlastní plánování personálních nákladů je nejdříve nutné stanovit plánovaný počet pracovníků. Pracovníci se obvykle člení pro potřeby organizace do následujících kategorií:

jsou nositelé výkonů a závisí na nich hlavní činnost instituce. Jejich schopnosti a dovednosti, umění je rozhodující nejen pro úspěšnost a dobré jméno instituce, ale jsou hlavními nositeli výnosů (příjmů) instituce. Jejich práce je přímo úměrná dosaženým výsledkům, včetně výsledků hospodářských. I mezi nimi je vybudována určitá organizační struktura, a tudíž i systém odměňování, který má dopad na budoucí rozpočty. Při zásadě stále rostoucích mezd by právě tato kategorie měla nést příznivý ekonomický efekt celé instituce. Tito pracovníci jsou často odměňováni výkonovou mzdou, převážně však fixním platem s možností osobního ohodnocení, prémií a odměn, s příplatky zákonnými i fakultativními. Tato kategorie pracovníků má tedy rovněž složku mezd variabilní, a to v závislosti na výkonech.

jsou pracovníci, kteří zastávají v instituci administrativní, řídicí, technické a jiné funkce. Personální náklady této kategorie jsou považovány převážně za fixní, že se tedy vyznačují žádnou, resp. malou, pružností ve vztahu k výkonům a tedy i příjmům instituce. Tuto kategorií lidí můžeme také považovat za režijní pracovníky.

jsou pracovníci, kteří jsou odměňováni úkolovou nebo časovou mzdou. Na rozdíl od předchozích dvou kategorií jsou personální náklady těchto lidí variabilním nákladem, jsou tedy přijímáni v závislosti na množství práce a plánované stavy pracovníků se stanovují na základě plánovaných výkonů.

V předchozím textu byly popsány jednotlivé kategorie pracovníků. Pro rozpočtování personálních nákladů je však nutné určit plánované stavy (počty) pracovníků.

Nejčastěji se rozlišují následující (stavy) počty pracovníků:

a) fyzické stavy pracovníků,

b) přepočtené fyzické stavy pracovníků,

c) průměrné stavy pracovníků.

ad a) představuje celkový počet pracovníků, které daná instituce zaměstnává, bez ohledu na velikost pracovního úvazku. Jinými slovy, pracovníci, kteří pracují na zkrácený úvazek, jsou vykazováni stejným způsobem jako pracovníci s plným pracovním úvazkem.

ad b) na rozdílodfyzických stavůzohledňují velikost úvazku. Pracovník zaměstnaný na poloviční úvazek se tudíž vykazuje jako poloviční stav.

ad c) jsou stavy pracovníků, které jsou meziměsíčně zprůměrňované; průměrovat lze fyzické stavy – průměrné fyzické stavy i přepočtené stavy – průměrné přepočtené stavy.

Pro potřeby sestavení rozpočtu je výhodnější používat průměrné přepočtené stavy jednotlivých kategorií pracovníků. Prostým pronásobením průměrných přepočtených stavů průměrnými personálními náklady na osobu se získají předpokládané personální náklady instituce pro dané období.

Stav technicko-hospodářských pracovníků a režijních pracovníků se vyznačuje daleko menší pružností ve vztahu k výkonům (poskytovaným službám), než je tomu u kategorií odborných pracovníků, specialistů a jednicových pracovníků. Počet režijních a technicko-hospodářských pracovníků je ovlivněn především potřebami instituce. V případě plánování těchto kategorií pracovníků se vychází z odůvodněných požadavků jednotlivých oddělení instituce na zvýšení či snížení počtu zaměstnanců. Při jejich navyšování je nutné mít na paměti fixní povahu personálních nákladů.

Jinak je tomu u odborných pracovníků, specialistů a jednicových pracovníků. Vzhledem k tomu, že stav odborných a jednicových pracovníků je závislý na množství výkonů, je nutné jejich počet odvodit od plánovaného objemu výkonů.

Pro stanovení potřebného počtu odborných a jednicových pracovníků musíme nejprve určit počet disponibilních hodin na jednoho pracovníka za rok. Vychází se při tom z počtu pracovních dnů za rok, snížených o dny řádné dovolené, s ohledem na nemocnost, přesčasy a jiné faktory (například produktivitu práce, kdy zapracovaní pracovníci mají vyšší produktivitu než nezapracovaní).

V dalším kroku se stanoví celkový počet pracovních hodin za rok. Tento počet hodin může být odvozen podle časové náročnosti jednotlivých výkonů. Vydělením celkového počtu hodin za rok disponibilními hodinami na jednoho pracovníka se zjistí potřebný počet pracovníků.

Jsou-li stanoveny průměrné přepočtené stavy pracovníků (například v rozčlenění podle kategorií), vynásobí se tyto počty pracovníků jejich roční průměrnou hrubou mzdou (platem), čímž se stanoví plánované personální náklady. Vzhledem k tomu, že většinou dochází k meziročnímu navyšování mezd a platů, je nutno navýšit personální náklady i o tuto změnu.

Kromě nákladů na hrubou mzdu jsou další významnou položkou personálních nákladů i náklady na sociální a zdravotní pojištění, které zaměstnavatel odvádí procentem z vyplacených hrubých mezd.

Průměrné počty pracovníků jsou důležité z toho důvodu, že pro výpočet nelze použít počáteční nebo konečný stav pracovníků v daném roce. Mezi počátečním a konečným stavem pracovníků může být velký rozdíl. Výhodné je plánovat nábor, resp. redukci pracovních pozic, po měsících na celý uvažovaný rok a tyto měsíční hodnoty pak zprůměrňovat. Důvodem je to, že dynamika těchto změn nemusí být rovnoměrná a prostý aritmetický průměr počátečního a konečného stavu pracovníků nemusí korespondovat se skutečností.

Měsíc	01	02	03	04	05	06	07	08	09	10	11	12	o
Počet pracovníků	100	–	–	–	–	–	–	–	–	–	–	150	125
Počet pracovníků	100	102	104	104	110	110	110	110	115	115	130	150	113,3
Rozdíl o													11,7

Z výše uvedené tabulky vyplývá, že dynamika navyšování počtu zaměstnanců v průběhu roku má velký vliv na průměrný počet zaměstnanců, od kterého se následně počítají personální náklady. V našem případě činí rozdíl 11,7 pracovníků. Vynásobíme-li tento počet například průměrnými měsíčními náklady 25 000 Kč, měli bychom v plánu chybu o 3 510 000 Kč (25 000 × 12 měsíců × 11,7 pracovníků).

Výsledkem plánování personálních nákladů by měla být celková částka ročních personálních nákladů za celou instituci, pro jednotlivá hospodářská střediska a v rámci nich pak pro jednotlivé kategorie pracovníků, a dále konečné a průměrné stavy pracovníků dle oddělení, plánované průměrné hrubé měsíční výdělky dle jednotlivých kategorií apod.

Rozpočty lze třídit:

Rozpočty nákladů a výnosů lze stanovit těmito základními postupy:

Přesnější je druhá metoda. Postup lze stručně charakterizovat těmito kroky:

Formálně má každý rozpočet tvar otevřené knihy, jehož levá strana je tvořena příjmovými (výnosovými) položkami (čili „kapitolami“), na druhé straně pak položkami výdajovými (nákladovými). Již při samotné tvorbě rozpočtu mohou být uplatněny tři možné stavy, rozpočet může být koncipován jako:

Skutečný vývoj rozpočtů v době jejich tvorby a čerpání (rozpočet se sestavuje a plánuje vždy v předcházejícím roce, v době, kdy se již ukazují tendence a předpokládaný reálný výsledek daného období) může být ale odlišný, vzniká buď přebytek, anebo .

Pravděpodobnost, že by koncipovaný vyrovnaný rozpočet skončil přesně, je malá, podstatná je proto vždy odchylka od původních předpokladů.

Rozpočet může být, jak je uvedeno, sestaven jako deficitní už v době jeho vytvoření a schválení. Sestavení deficitního rozpočtu však přináší určité problémy a nebezpečí jak pro samotnou instituci, tak i pro její podstatné ekonomické okolí, především obchodní partnery, dodavatele, banky atd.

Tvorba rozpočtů je často věc zdlouhavá a podílí se na ni více pracovníků instituce. Mělo by se na ní podílet také každé středisko, každý útvar instituce a rovněž manažeři, kteří určují budoucí směr vývoje dané instituce. Je to věc velmi důležitá pro budoucí prosperitu, sestavení dobrých rozpočtů ovlivňuje celkovou finanční situaci instituce, spokojenost lidí, možnosti investic atd.

Problematikou rozpočtů ukončujeme přehled a stručné charakteristiky jednotlivých částí manažerského účetnictví v širším pojetí. Plánování, jako stěžejní složce modelování budoucnosti, jsme se věnovali v samostatném příspěvku na začátku minulého roku. V tomto pětisložkovém seriálu jsme hlavní pozornost zaměřili především na kalkulace a rozpočty. I když je manažerské účetnictví nepovinné a zákony je nijak zvlášť neregulují, jsou jeho složky významným zdrojem pro fundované rozhodování manažerů či majitelů.

BOHANESOVÁ, E. Olomouc, VUP 2007.

SYNEK, M. a kol. . 2. vydání. Praha, Management Press, 2004.

SYNEK, M. a kol. . 2. vydání. Praha, vyd. C. H. Beck, Praha, 2000.

STARÝ, K. Poradce 13/2002. Český Těšín, vyd. Poradce, 2002.

Zákon č. 513/1992 Sb., zákon o účetnictví, v aktuálním znění.

Zákon č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů, v aktuálním znění.