Vliv volby způsobu uplatňování výdajů OSVČ na jejich odvody do státního rozpočtu

(dílčí základ daně) z příjmů ze samostatné činnosti ) je částka, o kterou příjmy poplatníka ve zdaňovacím období, přesahují výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (§ 7 odst. 3 ZDP).

=

Na výši DZD§7 má vliv forma evidence, kterou poplatník uplatňuje, přičemž může výdaje evidovat v prokazatelné výši nebo může uplatňovat výdaje paušální, tj. výdaje procentem z hodnoty dosažených příjmů.

při vedení účetnictví a daňové evidence shrnuje následující tabulka:

 Tab. 1 Vedení účetnictví vs. daňová evidence   I----------------------------I-------------------------------I-------------------------------I I                            I        
Daňová evidence
        I          
Účetnictví
           I I----------------------------I-------------------------------I-------------------------------I I Při zjištění ZD se vychází I  rozdíl mezi příjmy a výdaji  I   výsledek hospodaření (VH)   I I----------------------------I-------------------------------I-------------------------------I I Předmětem zdanění jsou     I       zdanitelné příjmy       I       zdanitelné výnosy       I I----------------------------I-------------------------------I-------------------------------I I Oproti příjmům (výnosům)   I         daňový výdaje         I        daňové náklady         I I lze uplatnit               I                               I                               I I----------------------------I-------------------------------I-------------------------------I I Pořízení nehmotného        I    daňový výdaj při úhradě    I       daňové odpisování       I I majetku                    I [§ 24 odst. 2 písm. zn) ZDP]  I                               I I----------------------------I-------------------------------I-------------------------------I I Pořízení zásob a cenin     I    daňový výdaj při úhradě    I  daňový náklad při spotřebě   I I----------------------------I-------------------------------I-------------------------------I I Nákup služeb               I    daňový výdaj při úhradě    I   daňový náklad při splnění   I I                            I                               I   dodávky (vzniku závazku)    I I----------------------------I-------------------------------I-------------------------------I I Poskytnuté/přijaté zálohy  I  zdanitelný příjem / daňový   I v rámci rozvahových účtů, bez I I 2)                         I       výdaj při úhradě        I          vlivu na VH          I I----------------------------I-------------------------------I-------------------------------I I Fakturace výkonů (vznik    I zdanitelný příjem při úhradě  I zdanitelný výnos při splnění  I I pohledávky)                I          pohledávky           I            dodávky            I I----------------------------I-------------------------------I-------------------------------I I Uplatnění zákonných        I             NELZE             I              LZE              I I opravných položek k        I                               I                               I I pohledávkám                I                               I                               I I----------------------------I-------------------------------I-------------------------------I 

Uplatnit paušální výdaje může poplatník i v případě, že vede účetnictví.

K jednotlivým příjmům lze uplatňovatdle § 7 odst. 7 ZDP:

Z výše uvedeného vyplývá, že u výdajů uplatňovaných stanoveným procentem z hodnoty dosažených příjmů (paušálních výdajů) je nutno respektovat také jejich maximální absolutní omezení. Toto omezení odpovídá příjmům ve výši 2 000 000 Kč s ohledem na stanovenou procentuální výši paušálních výdajů. Omezení platí pro výdajové paušály ve výši 30 a 40 % od roku 2013 a pro výdajové paušály 60 a 80 % od roku 2015.

Uplatňování paušálních výdajů přináší fyzickým osobám řadu výhod i nevýhod. Za hlavní výhodu, která byla hlavním důvodem pro jejich zavedení, lze považovat snížení administrativní náročnosti. Díky tomu podnikatelé mohou ušetřit čas a zároveň náklady spojené s případným využitím služeb odborníků. Zároveň jsou při tomto způsobu uplatňování výdajů minimalizovány případné chyby, které mohou vzniknout při nejasnostech ohledně daňové uznatelnosti jednotlivých výdajů. Vzhledem k tomu, že procentní sazby paušálních výdajů jsou vysoké, poplatník může výrazně optimalizovat svou daňovou povinnost (v případě, kdy jeho skutečné výdaje jsou nižší než paušální) a také odvody na sociální a zdravotní pojištění, jak bude uvedeno dále v příspěvku. Současná výše paušálních výdajů v České republice (ČR) je opravdu velkorysá, jak vyplývá z následující tabulky.

 Tab. 2 Vývoj výdajů uplatňovaných procentem z hodnoty dosažených příjmů (paušálních výdajů)   I--------------------------I------I--------I------I--------I----------------I----------------I I    
Druh příjmů / rok
     I 
2004
 I 
2005 -
 I 
2009
 I 
2010 -
 I  
2013 - 2014
   I      
2015
      I I                          I      I  
2008
  I      I  
2012
  I                I                I I                          I------I--------I------I--------I----I-----------I----I-----------I I                          I  
%
   I   
%
    I  
%
   I   
%
    I 
%
  I  
Max (Kč)
 I 
%
  I  
Max (Kč)
 I I--------------------------I------I--------I------I--------I----I-----------I----I-----------I I Příjmy ze zemědělské     I  50  I   80   I  80  I   80   I 80 I         - I 80 I 1 600 000 I I výroby, lesního a        I      I        I      I        I    I           I    I           I I vodního hospodářství     I      I        I      I        I    I           I    I           I I--------------------------I------I--------I------I--------I----I-----------I----I-----------I I Příjmy ze živnostenského I  25  I   60   I  80  I   80   I 80 I         - I 80 I 1 600 000 I I podnikání (řemeslná      I      I        I      I        I    I           I    I           I I živnost)                 I      I        I      I        I    I           I    I           I I--------------------------I------I--------I------I--------I----I-----------I----I-----------I I Příjmy ze živnostenského I  25  I   50   I  60  I   60   I 60 I         - I 60 I 1 200 000 I I podnikání s výjimkou     I      I        I      I        I    I           I    I           I I řemeslné živnosti        I      I        I      I        I    I           I    I           I I--------------------------I------I--------I------I--------I----I-----------I----I-----------I I Příjmy z užití nebo      I  30  I   40   I  60  I   40   I 40 I   800 000 I 40 I   800 000 I I poskytnutí práv z        I      I        I      I        I    I           I    I           I I průmyslového             I      I        I      I        I    I           I    I           I I vlastnictví, autorských  I      I        I      I        I    I           I    I           I I práv                     I      I        I      I        I    I           I    I           I I--------------------------I------I--------I------I--------I----I-----------I----I-----------I I Příjmy z jiného          I  25  I   40   I  60  I   40   I 40 I   800 000 I 40 I   800 000 I I podnikání, tj. podle     I      I        I      I        I    I           I    I           I I zvláštních předpisů      I      I        I      I        I    I           I    I           I I--------------------------I------I--------I------I--------I----I-----------I----I-----------I I Příjmy z nájmu majetku   I  -   I   -    I  -   I od r.  I 30 I   600 000 I 30 I   600 000 I I zařazeného v obchodním   I      I        I      I  2011  I    I           I    I           I I majetku                  I      I        I      I   30   I    I           I    I           I I--------------------------I------I--------I------I--------I----I-----------I----I-----------I 

Další omezení pro osoby, které uplatňují výdaje stanovené procentem z hodnoty dosažených příjmů, vyplývá z ustanovení § 35ca ZDP. Na základě něho tyto osoby uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě a slevu na manžela či manželku bez vlastních příjmů, pokud mají příjmy pouze ze samostatné činnosti. V případě souběhu příjmů z více druhů činností je nárok na daňové úlevy na vyživované osoby zachován, pokud součet základů daně s využitím paušálních výdajů bude nižší nebo roven 50 % celkového základu daně.

Jestliže poplatník uplatní výdaje stanovené procentem z příjmů, je nutno uvědomit si, že v těchto výdajích jsou zahrnuty všechny výdaje poplatníka v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. V případě, že poplatník dosahuje různé druhy příjmů, na které je uplatňována odlišná výše paušálních výdajů, musí jednotlivé druhy a následně na něV případě stanovení dílčího základu daně podle § 7 ZDP musí být vždy Nelze tedy v rámci § 7 ZDP kombinovat uplatňování paušálních a skutečných výdajů. Má-li však poplatník kombinaci příjmů podle § 7 a § 9, může v § 9 využít paušální výdaje, ačkoliv v § 7 uplatní výdaje ve skutečné výši a naopak.

Poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti kromě odvodu daně z příjmů fyzických osob musí do státního rozpočtu odvádět sociální a zdravotní pojištění. V souvislosti s těmito odvody jsou označováni jako osoby samostatně výdělečně činné (dále „OSVČ“). Vyměřovací základ pro odvody úzce souvisí s dílčím základem daně ze samostatné činnosti. Vyměřovací základ pro odvody na sociální pojištění je stanoven jako . Vyměřovací základ v souvislosti s odvody na zdravotní pojištění je stanoven jako

Pro odvody na je také podstatné, v jaké míře OSVČ vykonává svoji činnost. Samostatná výdělečná činnost je rozdělována na a na . Zákon o důchodovém pojištění považuje samostatnou výdělečnou činnost za vedlejší, pokud OSVČ v kalendářním roce:

Hlavní samostatná výdělečná činnost je v zákoně vymezena negativně. O hlavní samostatnou výdělečnou činnost se jedná, pokud samostatná činnost není považována za vedlejší samostatnou výdělečnou činnost.³⁾

Sazba pojištění u OSVČ činí z vyměřovacího základu, přičemž je stanoven minimální vyměřovací základ a minimální záloha na pojištění. Minimální roční vyměřovací základ pro OSVČ vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost v roce činí ,minimální měsíční zálohy tedy představují částku . Pro osoby vykonávající vedlejší samostatnou výdělečnou činnost pak minimální vyměřovací základ činí , měsíční zálohy poté představují částku . Na tomto místě je vhodné upozornit také na tzv. rozhodnou částku (výši dílčího základu daně dle § 7 ZDP), která platí pro osoby, které vykonávají vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, ta pro rok 2016 činí . Až do této výše není v případě vedlejší samostatné výdělečné činnosti pro tyto osoby založena účast na důchodovém pojištění. Pojištění tedy není odváděno, pokud se OSVČ pro jeho odvod nerozhodne dobrovolně. Pokud OSVČ nevykonává vedlejší samostatnou výdělečnou činnost po celý kalendářní rok, rozhodná částka se snižuje o jednu dvanáctinu za každý kalendářní měsíc, ve kterém tato činnost nebyla vykonávána.

Pro je také stanoven minimální vyměřovací základ, který pro rok 2016 činí . Z toho činí (po zaokrouhlení) Sazba zdravotního pojištění je stanovena na z vyměřovacího základu.

Minimální vyměřovací základ ovšem neplatí pro:

U všech těchto OSVČ je vyměřovacím základem pro zdravotní pojištění polovina jejich příjmu ze samostatné činnosti po odpočtu výdajů.

Jak už bylo uvedeno výše, lze konstatovat, že nastavení výše paušálních výdajů v ČR je velkorysé. Uvedené lze potvrdit na základě komparace výše paušálních výdajů v ČR a v ostatních zemích Visegrádské skupiny. V následující tabulce je uveden vývoj výše paušálních výdajů platných pro Slovensko.

 Tab. 3 Vývoj paušálních výdajů na Slovensku    I------------------------------------------------------------I--------I--------I-------------I I                       
Příjmy / rok
                         I 
2009 -
 I 
2011 -
 I 
2013 - 2015
 I I                                                            I  
2010
  I  
2012
  I             I I                                                            I--------I--------I----I--------I I                                                            I   
%
    I   
%
    I 
%
  I 
max. €
 I I------------------------------------------------------------I--------I--------I----I--------I I Podnikání - řemeselná živnost [§ 6 odst. 1 písm. b) ZDPSR] I   60   I   40   I 40 I 5 040  I I------------------------------------------------------------I--------I--------I----I--------I I Ostatní podnikání [§ 6 odst. 1 s výjimkou písm. b) ZDPSR]  I   40   I   40   I 40 I 5 040  I I------------------------------------------------------------I--------I--------I----I--------I I Jiná samostatná výdělečná činnost (§ 6 odst. 2 ZDPSR)      I   40   I   40   I 40 I 5 040  I I------------------------------------------------------------I--------I--------I----I--------I I Pronájem (§ 6 odst. 3 ZDPSR)                               I   40   I   40   I -  I   -    I I------------------------------------------------------------I--------I--------I----I--------I I Použití díla a uměleckého výkonu (§ 6 odst. 4 ZDPSR)       I   40   I   40   I 40 I 5 040  I I------------------------------------------------------------I--------I--------I----I--------I 
Zdroj: Zákon č. 595/2003 z. z., o dani z príjmov (ZDPSR), v platném znění pro zvolené roky
 

Z tabulky je patrné, že od roku 2011 je sjednocena výše paušálních výdajů pro všechny skupiny příjmů, a to na 40 %. Zároveň ovšem od roku 2013 na Slovensku platí zavedení maximálního omezení paušálních výdajů v absolutní hodnotě, a to 5 040 € ročně, což v přepočtu představuje cca 136 000 Kč. Jedná se tedy o výrazný rozdíl ve srovnání s ČR.

Pokud bychom ještě přidali srovnání s Polskem a Maďarskem, tak i zde je možné uplatňovat paušální výdaje. Jejich výše je ale taktéž výrazně nižší ve srovnání s ČR. Konkrétně v Maďarsku může být způsob uplatnění výdajů za využití paušálních výdajů využit pouze v případě, že podnikatel nepřekročí roční příjem 15 000 000 HUF. Paušální výdaje poté tvoří 10 % z hodnoty dosažených příjmů. V Polsku paušální výdaje mohou OSVČ uplatňovat jen na některé druhy příjmů, tyto výdaje jsou stanoveny v rozpětí 20-50 %.

Zaměříme-li se na vyměřovací základy pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění, lze konstatovat, že ČR a také Slovensko zvýhodňují skupinu OSVČ oproti zaměstnancům. Pro OSVČ je vyměřovacím základem v ČR 50 % dílčího základu daně ze samostatné činnosti pro odvody na sociální pojištění a vyměřovací základ v souvislosti s odvody na zdravotní pojištění je stanoven jako 50 % z rozdílu příjmů a výdajů dle § 7 ZDP. Na Slovensku se jedná také o tento základ, který je ovšem zvýšený o zaplacené odvody na zdravotní a sociální pojištění⁴⁾ a následně vydělený koeficientem 1,486 (jedná se tedy o výrazně vyšší hodnotu ve srovnání s vyměřovacím základem pro ČR, konkrétně o částku ve výši cca 67 % zvýšeného dílčího základu daně). Na Slovensku jsou stejně jako u nás zavedeny minimální vyměřovací základy pro odvody pojistného. Minimální vyměřovací základ pro sociální pojistné je však v ČR výrazně nižší (cca poloviční) oproti Slovensku. Také vyměřovací základ, jak bylo uvedeno výše, je také i pro ostatní české OSVČ výrazně nižší, proto je zde OSVČ méně zatížena uvedenými odvody do státního rozpočtu. V Maďarsku i Polsku jsou OSVČ povinné odvádět pojistné z nesnižovaného základu daně, sazba pojistného je však ve srovnání s ČR nižší.

V souvislosti se stanovením vyměřovacího základu pro odvody na sociální a zdravotní pojištění hraje tedy významnou roli způsob uplatňování výdajů na dosažení, udržení a zajištění příjmů. Zvolený způsob uplatňování výdajů má přímý vliv nejenom na výši daně, ale také na výši odvodů sociálního a zdravotního pojištění. Jak bylo ukázáno, výše paušálních výdajů v ČR ve srovnání s ostatními zeměmi je opravdu vysoká a často je jedním z hlavních důvodů vedoucích k nekalým praktikám v souvislosti s provozováním tzv. „švarcsystému“. V případě „zaměstnávání“ na živnostenský list totiž výrazně ušetří na odvodech do státního rozpočtu nejenom „zaměstnanec“ ale také „zaměstnavatel“. Zároveň hodnota skutečných výdajů takto „zaměstnaných OSVČ“ je prakticky nulová. U těchto OSVČ celá hodnota, která představuje paušální výdaj, zůstává bez zdanění a zároveň bez odvedeného sociálního a zdravotního pojištění. Na závěr tohoto příspěvku je nutno zmínit ještě další problém, a to v souvislosti s v budoucnu vypláceným důchodem OSVČ. Lze říci, že poměrně velké procento OSVČ odvádí do důchodového systému pojistné pouze na úrovni minimálních odvodů. To je zapříčiněno mimo jiné právě poměrně vysokým procentem paušálních výdajů v souvislosti s uplatňováním výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Ve srovnání se zaměstnanci tak OSVČ v budoucnu dosahují nižšího starobního důchodu s ohledem na výši dosahovaných příjmů, přičemž důvodem jsou jejich poloviční a nižší odvody pojistného. Proto bývají OSVČ často nabádáni k dobrovolnému zvyšování vyměřovacího základu pro výpočet pojistného, který by měl za následek zvýšení budoucího starobního důchodu, a tak by se mohli vyhnout obtížné finanční situaci ve stáří. Jedním z pokusů, jak přesvědčit OSVČ o zvýšení pojistného, byl dopis ministryně práce a sociálních věcí Michaely Marksové zaslaný v únoru 2016 všem OSVČ, které vykonávají samostatnou výdělečnou činnost jako hlavní.

Hlavním významem zavedení paušálních výdajů bylo snížení administrativní zátěže podnikatelů, nicméně paušální výdaje s ohledem na jejich výši jsou dnes ve společnosti často vnímány jako zvýhodnění skupiny OSVČ na úkor zaměstnanců. Zákonodárci se touto problematikou zabývají, což je patrné v zavádění jednotlivých omezení v souvislosti s využíváním paušálních výdajů. Mezi poslední zákonné úpravy využívání paušálních výdajů patří zavedení absolutních stropů pro jejich uplatňování, a to pro všechny procentuální sazby. I přes určitá omezení jsou však v ČR výše paušálních výdajů ve srovnání s ostatními zeměmi Visegrádské skupiny vysoké. Negativní dopad s ohledem na v budoucnu vyplácené důchody lze na základě srovnání také vysledovat u stanovení vyměřovacího základu pro odvody sociálního a zdravotního pojištění OSVČ, který je v ČR ve srovnání s ostatními zeměmi nízký. Možným řešením by bylo snížení procentuální výše paušálních výdajů, které by byly reálné s ohledem na vykonávanou činnost, nicméně toto opatření je nutno zkoumat s ohledem i na další faktory, například na nezaměstnanost apod.