Kam směřuje institut zneužití práva?

¹⁾

Kolikrát to ze zdvižených prstů autorů výroků o uvážlivosti používání institutu zneužití práva vypadá, že tento institut využívá správce daně kdykoliv se mu zamane. Pojďme se tedy prvně podívat na východiska, za jakých by institut měl být aplikován. Zneužití práva bývá považováno za nepsaný právní princip či zásadu, který zamezuje subjektu v takovém jednání, jež je sice v souladu s textem právní úpravy, avšak je v rozporu se jeho účelem a zároveň způsobuje újmu dalšímu subjektu. Smyslem institutu zneužití práva je též obrana práva před přílišným pozitivismem. Jinými slovy, nelze chtít po zákonodárci, aby do zákona obsáhl všechny možné situace, které mohou v reálném životě nastat. Právo tak musí obsahovat nějaký samoregulační mechanismus, který jej brání před zneužíváním. Zneužití práva bývá též považováno za určitou záchrannou brzdu, prostředek , který je použitelný až jako krajní řešení.

Jelikož se v souvislosti se zneužitím práva hovoří o účelu právní normy, domnívám se, že institut zneužití práva je nutné začlenit do současných výkladových metod. Je tomu tak proto, že tyto metody mají již judikaturou potvrzené pořadí a začlenění zneužití práva do takového pořadí by zajisté zpřehlednilo možnosti jeho využití. Jaké jsou tedy metody výkladu daňového práva a jaké je jejich pořadí? Základní metodou výkladu je výklad jazykový, který umožňuje usměrňovat chování subjektů práva tak, že tyto se řídí čistě textem zákona, a to dle jeho obecného významu. V případě, kdy je aplikováno právo na skutkový stav, měl by interpret zákona prvně hledat nejjednodušší řešení skrze jeho text. Teprve v případě, kdy je text zákona nejasný, je třeba využít dalších výkladových metod, a to jednoduše z toho důvodu, že jazykový výklad sám o sobě k objasnění zákona nevede. Jazykový výklad má však v daňovém právu svá úskalí. V prvé řadě je třeba mít na paměti, že je to zákonodárce, kdo je odpovědný za text zákona. Je-li text zákona jasný, byť z nějakého důvodu , nelze po daňovém subjektu požadovat, aby se jím neřídil, svědčí-li absurdnost textu v jeho prospěch (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22.3.2001, č. j. 5 Afs 35/2009-265). Naopak, je-li text zákona jazykově zřejmý, avšak a tato absurdnost daňovému subjektu nesvědčí, nelze po něm požadovat, aby se textem zákona řídil. V takovém případě je možno využít kupříkladu teleologického výkladu a najít pravý účel právní normy, s jejím textem však nekorespondujícím (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.9.2007, č. j. 2 Afs 52/2007). V situaci, kdy je text zákona nejistý, přichází řada na další výkladové metody, kterými jsou metoda výkladu systematická a teleologická. Obě dvě metody výkladu jsou vystaveny na principu bezrozpornosti právního řádu, když systematický výklad využívá jednotlivých součástí právního řádu a teleologický výklad pracuje s hodnotovým pozadím norem (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26.10.2005, č. j. 1 Afs 86/2004-54 a ze dne 31.5.2006, č. j. 7 Afs 81/2005). Do výkladových metod můžeme zařadit i metodu výkladu historickou, avšak tato má spíše podpůrný význam (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24.10.2007, č. j. 2 Afs 109/2005). V případě, kdy dojde ke kolizi metody systematické a teleologické, uplatní se pravidlo , tj. uplatní se ta metoda, která vede k výsledku příznivému pro daňový subjekt (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9.2.2012, č. j. 1 Afs 14/2012-24).

Nyní zbývá zařadit institut zneužití práva do systému výkladových metod. Opřeme-li se o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13.5.2010, č. j. 1 Afs 11/2010, tak tento radí využít pravidlo (speciální pravidlo má přednost před obecným) a použít zákaz zneužití práva jako speciální normu, která vyloučí nesporný text zákona. To je ostatně přístup, který je v praxi používán, když je zneužitím práva argumentováno. Dle mého názoru je tento přístup sporný, jelikož vychází ze soukromoprávního pojetí výkladu právních předpisů, když například v občanském zákoníku je zákaz zneužití práva přímo obsažen (můžeme se tak bavit o konfliktu konkrétního ustanovení občanského zákoníku s ustanovením obsahujícím zneužití práva). Navíc si je třeba uvědomit, že v právu soukromém neplatí, že nesporný text zákona není možno vyloučit jinými výkladovými metodami. V právu soukromém proti sobě stojí dva rovnocenné subjekty a těžko lze takový vztah srovnávat s postavením jednotlivce proti státu. Oproti veřejnému právu tak aplikaci zásady zneužití práva v podstatě nic nebrání. To v právu veřejném, aby byla zásada zneužití práva aplikována správně, je nezbytné v prvé řadě konstatovat, že text zákona není jasný, a teprve poté je možno aplikovat jiné výkladové metody, kupříkladu nalézt účel normy a skrze něj vyložit nejasný text této normy. Jenže pokud dojdeme k závěru, že daňové zákony zákaz zneužití práva neobsahují, přičemž zneužití práva je navíc vystaveno na nesporném textu zákona, jak se překlenout přes jasný text normy a využít dalších výkladových metod? Jedinou výjimkou, jak působit proti jednoznačnému textu zákona je dle výše uvedeného případ, kdy takové působení vede ku prospěchu daňového subjektu. Při aplikaci zásady zneužití práva však takový přístup není možný, protože jako jedna z mála zásad působí zákaz zneužití práva jednoznačně v neprospěch daňového subjektu.

Jak tedy v současném pojetí dostat zásadu do aplikace? Jedno řešení nabízí právo Evropské unie, které obecné zásady právní (mezi které zákaz zneužití lze zařadit) povyšuje naroveň právní normy, a tudíž je s nimi nutno počítat při aplikaci harmonizovaného práva na každý skutkový stav. V neharmonizované oblasti (typicky v oblasti daně z příjmů) poté nezbývá než buď jít cestou judikatury a konstatovat existenci pravidla v podobě zákazu zneužití práva, anebo poupravit výše uvedené. Domnívám se, že zákaz zneužití práva lze nepřímo dovodit (ostatně jako mnoho jiných principů, příkladmo právní jistotu) z Čl. 1 odst. 1 Ústavy. S jako takovým s ním je nutno počítat již při posuzování textu zákona při hledání odpovědi na otázku jeho jasnosti či nejasnosti. Nastane-li situace, která se jeví jako v rozporu se zákazem zneužití práva, je nutno označit text zákona v dané chvíli za nejasný a snažit se jej vyjasnit skrze další výkladové metody, které již s principy standardně pracují. Tímto přístupem dojde k relevantnímu vtáhnutí zákazu zneužití práva do ustálené intepretace daňového práva, bez toho aniž by došlo k porušení základního pravidla, které zakazuje interpretovat jasný text právní normy v neprospěch daňového subjektu.

K prvnímu bodu článku tak shrnuji, že zneužití práva je sice v neharmonizované oblasti aplikováno na základě judikatury, avšak způsob aplikace považuji za minimálně sporný. Domnívám se, že koncept zneužití práva by si zasloužil obecnou úpravu v daňových zákonech , anebo by v argumentaci měl být použit postup mnou výše naznačený, tzn. zakomponovat zásadu zneužití práva již do posuzování jasnosti či nejasnosti zákonného textu.

Analýzou dostupné judikatury lze dojít k závěru, že odvěkým problémem zneužití práva je jeho předčasné použití. Správce daně totiž kolikrát při řešení případu pominul „jednodušší“ řešení, které nabízel právní řád. Typicky v počátcích aplikace zneužití práva bylo toto často zaměňováno s dissimulací právních úkonů. To je určitá slabost pro aplikaci zneužití, avšak jednotlivé situace jsou již ve velké míře definovány judikaturou. Pokud tedy chci aplikovat zneužití práva, jaké jsou pro aplikaci podmínky? Domnívám se, že ideálním zdrojem pro poznání podmínek pro aplikaci zásady je právo evropské. Zde je zásada docela podrobně rozpracována, minimálně z toho důvodu, že je zde již dlouhou dobu běžnou součástí argumentačního instrumentária. V oblasti práva daňového je zásada nejčastěji judikována v souvislosti s nárokem na odpočet daně z přidané hodnoty. Kupříkladu v rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 21.6.2012 ve spojených věcech C 80 a 142/11 se praví, že Podvodné jednání pak soud spojuje s tím, že

Pro samotné zneužití práva pak platí, že správce daně musí vyhledat i tzv. subjektivní kritéria a v případně konstatování, že právo bylo zneužito, musí napravit situaci do stavu, jako by právo zneužito nebylo (viz například rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21.2.2006 ve věci C 255/02 Halifax). Dané rozlišení považuji za klíčové. Obě dvě situace jsou si hodně podobné. Kupříkladu v tom, že oběma předchází testování „zákonných“ podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně, tzn. zda jsou splněny hmotněprávní a procesní podmínky pro jeho uplatnění. Pokud ano, tak při existenci daňového podvodu (což se v podstatě rovná chybějící dani) zkoumá správce daně naplnění objektivních kritérií, na základě kterých prokáže, že daňový subjekt se měl chovat obezřetně a přijmout rozumná opatření tak, aby nárok na odpočet prokázal (pokud ne, tak lze konstatovat, že se choval velmi nestandardně či nerozumně). Za objektivní kritéria můžeme považovat kupříkladu absenci písemné smlouvy u velkých obchodů, hotovostní platby apod. U zneužití práva musí správce daně přidat i tzv. subjektivní prvek, který spočívá v určitém vědomém propojení subjektů účastnících se transakce. Nutno dodat, že podmínkou pro aplikaci zneužití práva není aspekt chybějící daně. Na druhou stranu, pokud správce daně splní podmínky pro přenesení důkazního břemena v případě existence daňového podvodu, nemusí celou situaci napravovat tak, aby odpovídala skutečnosti. To má svůj význam zejména při existenci řetězce společností.

Výše uvedené se promítá do praxe tak, že zneužití práva je konstatováno v situacích, kdy majetkově či personálně propojené subjekty vytváří struktury, které neodpovídají rozumnému ekonomickému modelu fungování obdobných subjektů. Jejich jediným cílem je pak získání daňového zvýhodnění. Správce daně tak vyhledá objektivní kritéria (nestandardnosti transakce z objektivního pohledu), subjektivní kritéria (propojenost osob), konstatuje zneužití práva a napraví situaci tak, aby z daňového hlediska odpovídala realitě. Za příklad si lze vzít již zmíněný rozsudek ve věci Halifax či z novějších rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 20.6.2013 ve věci Paul Newey. V obou případech byla zřejmá subjektivní stránka, když tam uváděné situace by byly těžko zkonstruované bez prvku majetkové či personální propojenosti. Z tuzemské judikatury může za příklad posloužit série rozsudků ve věci CTP (kupříkladu rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.10.2015, č. j. 9 Afs 57/2015). Zde dle soudu došlo k restruktualizaci skupiny CTP takovým způsobem, že daňový subjekt se pomocí společností založených v Nizozemsku a Lucembursku dostal z obrovského zisku do významné ztráty, mj. zejména v souvislosti s poskytnutými úvěry mateřskou společností jednotlivým dcerám a následným fúzím. Soud neuznal argumenty daňového subjektu stran důvodů transakce, naopak neshledal jiný ekonomický důvod transakcí než daňový, z hlediska ekonomického považoval postup daňového subjektu a vzniklou strukturu za nelogickou. V případu bylo tak možno nalézt subjektivní, objektivní kritéria a bylo jej možno napravit daňově tak, že daňový subjekt byl povinen zdanit reálný zisk namísto deklarované ztráty. Dalším ukázkovým příkladem je rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 24.5.2016 sp. zn. 48 Af 4/2014 ve věci Kasia Vera. Zde došlo k uzavření dohod o nájemném mezi daňovým subjektem a jeho společníky. Problém spočíval ve skutečnosti, že ačkoliv nájemné bylo standardně splatné, speciálními dohodami následně odložily strany smlouvy splatnost až na rok 2020 (v roce 2005 a 2008). Došlo tak k situaci, kdy daňový subjekt uplatňoval náklady v podobě nájemného, avšak toto fakticky nemusel hradit. Navíc se vyhnul i povinnosti zvýšit výsledek hospodaření dle ust. § 23 odst. 3 písm. a) bod 12. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Soud konstatoval, že zde existuje zřejmý subjektivní prvek, objektivní ekonomická nerozumnost a potvrdil postup správce daně, který stav napravil tak, že k dohodám nepřihlížel. A nakonec nelze nezmínit asi nejznámější případ z oblasti daně z přidané hodnoty, kterým je rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.12.2012, č. j. 5 Afs 75/2011. Zde šlo o situaci, kdy si daňový subjekt založil další společnosti, mezi které rozděloval obrat, jenž by se mu jinak započítával do celkové částky obratu, která již hrozila překročením hranice 1 000 000 Kč, což je hranice pro vznik plátcovství na dani z přidané hodnoty. Soud opět konstatoval subjektivní prvek v propojení společností skrze jednu osobu, objektivní okolnosti spočívající v ekonomicky nevěrohodném uspořádání ekonomických vazeb mezi subjekty a potvrdil tak stav, kdy správce daně přiřknul příjmy přímo daňovému subjektu.

Zdá se, že v oblasti daně z příjmů aplikace zneužití práva nepůsobí zásadní problémy, prakticky se vždy jedná o posuzování, zda daňový subjekt ještě optimalizuje v rámci mezí daných zákonem, nebo už tyto meze překročil a jedná proti účelu, který je v zákoně pevně zakotven. V oblasti daně z přidané hodnoty je situace trošku složitější. Je faktem, že soudní moc v zásadě akceptuje aplikaci zásady zákazu zneužití práva i v případech, kdy se jedná o zjevně podvodné jednání. Za příklad může posloužit Nejvyššího správního soudu (sp. zn. 9 Afs 75/2012, 1 Afs 26/2012, 6 Afs 156/2014 a další). Za zmínku stojí i případ pod sp. zn. 1 Afs 61/2015 ze dne 10.11.2015, kde se jednalo o docela běžný případ nekontaktního dodavatele zlata ve spojitosti s objektivními okolnostmi, které dle správce daně svědčily vědomosti daňového subjektu o účasti na daňovém podvodu. Tedy případ, který Soudního dvora Evropské unie podřazuje pod podvodné jednání a ne pod zneužití práva (viz výše). Stejně tak případ kvalifikoval správce daně. Nejvyšší správní soud však zachoval argumentaci skrze zneužití práva a navíc přidal poučení:

Je třeba říci, že skrze zneužití práva bylo v minulosti běžné bojovat s daňovými úniky na dani z přidané hodnoty. Ostatně i já jsem daný názor zastával²⁾. Koncept zneužití práva byl však s příchodem nové judikatury opuštěn a nyní správci daně v případě zjištění chybějící daně nezkoumají subjektivní kritéria. U daňového podvodu je totiž na rozdíl od umělých transakcí vytvořených spojenými osobami kolikrát nemožné nalézt v řetězci subjektů jakékoliv majetkové či personální propojení. Vyloučeno to není, avšak jde spíše o výjimky. Nelze tak souhlasit s názory některých autorů, kteří prokazování subjektivní stránky i nadále zastávají³⁾. Ostatně i napravování situace v řetězci firem, které jsou založeny za účelem vylákání odpočtu daně, není možné jako u spojených osob. V případě daňového podvodu se správce daně spokojí s neuznáním nároku na odpočet daně, avšak celý řetězec již nenapravuje (ostatně, kolikrát je takový řetězec v podstatě nezmapovatelný). Aplikace zneužití práva při existenci daňového podvodu tak není správnou cestou, spíše cestou velice komplikovanou a složitější. Možná i proto soudy postup správce daně akceptují, jelikož s případem měl více práce, když vyhledával i subjektivní kritéria. To však nic nemění na faktu, že cestou zneužití práva by se při prokazování vědomé účasti na podvodném jednání neměl ubírat jak správce daně, tak ani soud.

V článku jsem se snažil poukázat na dva zásadní fakty. Prvním byl poukaz na ne zcela správné ukotvení aplikace zásady zneužití práva při intepretaci daňového zákona. Druhým faktem je, že ač je před aplikací zásady zákazu zneužití práva varováno jako před prostředkem , přeci jenom je její užívání kolikrát sporné, a to i v rozhodovací činnosti soudů. Každý, kdo má v úmyslu aplikovat zneužití práva, musí v prvé řadě zvážit, zda právo samotné již řešení nezná. To ostatně odpovídá i zařazení aplikace zásady až jako prvku, který činí text zákona nejasným poté, co ostatní zákonné možnosti byly vyloučeny. Mezi ostatní zákonné možnosti lze řadit i správný výklad zákona. K této oblasti existuje široká , která řeší kupříkladu zaměňování zneužití práva s dissimulací, švarcsystémem či neschopností správce daně správně interpretovat neurčité právní pojmy. Myslím si, že ve zmíněných oblastech je již docela jasno a netřeba se k nim podrobněji vracet. Aktuálním se jeví spíše zaměňování zneužití práva s podvodným jednáním, kdy se jedná o dvě poměrně odlišné situace a podmínky, za kterých lze přenést důkazní břemeno na daňový subjekt. Domnívám se tak, že pokud bude zneužití práva správně argumentováno, tzn. správce daně prvně protestuje zákonné možnosti řešení případu, správně interpretuje text zákona a teprve poté využije institutu zneužití práva jako prvku, který učiní jasný text zákona nejasným, bude moci s klidným srdcem přistoupit k hledání účelu zákona a dle tohoto pak případ rozhodnout. Účelem zákona pak nikdy nebude podpora vytváření jakýchkoliv umělých struktur či ekonomicky nereálných situací jenom s tím cílem, aby bylo získáno daňové zvýhodnění. Samozřejmostí je vtělení těchto zjištění do nosiče, kterým bude důkazní břemeno přeneseno daňový subjekt, aby tento měl možnost se úvahám správce daně bránit, popřípadě předkládat své vlastní názory na spornou věc.

Z výše naznačených úvah by mělo vyplynout, že zneužití práva je pouze jedním z mnoha způsobů, jak na daňový subjekt přenést důkazní břemeno ve smyslu ust. § 92 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Přenos důkazního břemene je v tomto případě svázán specifickými podmínkami, ale to je prakticky vždy. Z toho důvodu bych diskusi na téma zneužití práva posouval spíše do věcné roviny, tzn. kupříkladu, co je optimalizace v konkrétních případech a co již zneužití, než do roviny plamenných varování před nadužíváním institutu. Správce daně by neměl přemýšlet dle vzorce Naopak, ať s klidným srdcem posoudí jako zneužití všech deset případů, ale všechny řádně odůvodní tak, aby bylo přezkoumatelné, že se opravdu o zneužití práva jednalo.