Omluvenky a jejich dopad na daňové řízení

V praxi se často stává, že se některé osoby z nejrůznějších důvodů nemohou zúčastnit dohodnutého jednání. Dopadům jejich omluv do daňového řízení je věnován dnešní výběr z judikatury správních soudů. Nejčastěji se z jednání omlouvá daňový subjekt či jeho zástupce. S omluvami se však můžeme setkat např. u svědků nebo v některých případech i pracovníků správce daně.

Při hodnocení neúčasti na jednání nemá správce daně či soud vždy jednoduchou situaci. Na jedné straně je povinen respektovat objektivní a důležité okolnosti, které příslušným osobám zabránily se na jednání zúčastnit, na straně druhé pak mohou být někdy omluvenky pouze účelovým protahováním času. Správce daně v případě neakceptování omluvy může sice zrychlit uzavření daňového řízení, na druhé straně se však vystavuje možnosti, že mu v dalším řízení nebude jeho postup uznán pro porušení práv daňového subjektu. Proto se nemůže spokojit pouze s případným strohým odmítnutím omluvy, ale musí vždy pečlivě prozkoumat a uvést, jakými argumenty odůvodní případné negativní dopady na daňový subjekt.

Daňový subjekt měl zájem o to, aby se jeho daňový poradce zúčastnil výslechu svědka. Ten však byl v den výslechu nemocný a řádně se omluvil. Výslech byl odložen. Protože se však stejná situace opakovala o něco později, podruhé již výslech odložen nebyl. Z názoru Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že není nakloněn opakovanému odkládání výslechu svědka, pokud pracovní neschopnost zástupce daňového subjektu je dlouhodobější. Naopak za přiměřené se zjevně považuje vyhovět první žádosti o odložení výslechu.

Stěžovatel namítal, že mu nebylo umožněno klást otázky svědkyni paní P. během jejího výslechu dne 8.8.2012, a to z důvodu neakceptace pracovní neschopnosti zástupce stěžovatele. Stěžovatel v tomto směru namítá, že nemohl zajistit účast jiného zástupce s ohledem na to, že nikdo jiný neznal daný případ. Toto tvrzení se však nezakládá na pravdě, neboť podle protokolu ze dne 9.3.2012 byl stěžovatel v inkriminované době zastoupen jiným zástupcem, a to panem Ing. J. S., daňovým poradcem. Existoval tudíž minimálně jeden další daňový poradce, který mohl dostatečným způsobem hájit práva stěžovatele během tohoto výslechu. S ohledem na to, že účelem předmětného výslechu bylo ověřit, zda společnost DO.RE.MI. s.r.o. vyrobila či prodala dámskou obuv, kterou měl stěžovatel v roce 2009 vyvézt do Sýrie, je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že nebyla nezbytně nutná účast pouze pana Ing. R. L., daňového poradce, neboť se nejednalo o tak skutkově a právně složitou otázku, při které by nemohlo být využito služeb např. předchozího daňového poradce.

Pokud stěžovatel předem opakovaně doložil, že jeho zástupce je v pracovní neschopnosti, měl a mohl stěžovatel na zásadu součinnosti a spolupráce se správním orgánem (srov. přiměřeně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.5.2008, čj. 5 As 44/2007-93) v mezidobí zajistit osobu, která by se mohla tohoto výslechu účastnit, pokud na své osobní účasti skutečně trval, neboť byl k jeho žádosti opakovaně informován o tom, že bude takový výslech proveden, přičemž předchozí termín byl odložen právě s ohledem pracovní neschopnost zástupce stěžovatele.

přičemž takto bylo v posuzované věci postupováno. , neboť lze usuzovat na dlouhodobou pracovní neschopnost tohoto zástupce, čímž by bylo ztíženo či znemožněno provedení výslechu svědka případně dalších úkonů, kterých by měl daňový subjekt právo se účastnit a zejména neúměrně protáhnout daňové řízení a případně dosáhnout daňové . Výkon práva klást svědkovi otázky tedy nemůže být podle názoru Nejvyššího správního soudu využíván tím způsobem, že se jím fakticky znemožní provedení takového výslechu.

V daném případě mělo dojít k výslechu svědka v zahraničí. Slovenský finanční úřad svědka předvolal, ten se však nedostavil a zaslal písemnou omluvu + prohlášení, které potvrzovalo údaje žalobce. Přesto však svědek nebyl již znovu předvolán a byl označen za nekontaktního. Nejvyšší správní soud s takovýmto hodnocením nesouhlasil a konstatoval, že neschopnost či neochota zahraničního správce daně provést výslech svědka nemůže být kladena k tíži daňového subjektu.

Žalobce mimo jiné poukazoval na to, že v rozsudku městského soudu se objevují překroucená tvrzení o chování stěžovatele, který měl odmítat poskytnout kontakt na svědka; skutečností je, že k plnění, které bylo předmětem dokazování, došlo v první polovině roku 2008, následné dokazování probíhalo v roce 2011; mezi dobou, kdy došlo k plnění a kdy probíhalo dokazování, se okolnosti změnily; v době obchodování byli příjemci vůči slovenským úřadům i vůči stěžovateli kontaktní. Žalovaný tak přičítá stěžovateli skutečnosti, které nastaly , kdy již stěžovatel s dotčenými osobami neobchodoval. Městský soud převzal závěry žalovaného stran zjištěného skutkového stavu, které však jsou značně zkreslené; zejména v případě snahy o provedení důkazu výslechem svědka pana D. Byl to správní orgán, kdo odmítl výslech svědka v daňovém řízení v srpnu 2008, tj. v době, kdy sice nebyla zahájena daňová kontrola, ale za předmětná zdaňovací období probíhalo vytýkací řízení, přitom odmítl provedení výslechu s odkazem na ochranu práv daňového subjektu (tedy stěžovatele).

Při ústním jednání před městským soudem stěžovatel poukázal na to, že výslech svědka bylo možno snadno provést; bylo prokázáno, že jmenovaný svědek má obchodní aktivity v České republice, kde je od 2.4.2009 společníkem a jednatelem české právnické osoby SHOP4YOU s.r.o., IČ 28498984. Tuto skutečnost stěžovatel zjistil z veřejně dostupných rejstříků v době přípravy na jednání. Pokud městský soud zdůrazňuje marnou snahu žalovaného o kontaktování svědka, je to tvrzení irelevantní; je nepodstatné, zda žalovaný mohl či nemohl využít informace o e-mailové adrese pana D. pro zákonné doručování výzvy - je rozhodující, že s pomocí e-mailové adresy lze následně získat identifikátor o adrese, kam má být předvolání svědkovi doručeno. Ostatně o tom, že svědek na e-mailovou adresu reagoval, svědčí i kopie z této emailové komunikace, která je obsahem soudního spisu a byla přílohou k žalobě.

Městský soud konstatoval, že informace, které byly poskytnuty správci daně příslušnými orgány Slovenské republiky, a to informace o nepřiznání daně na výstupu z intrakomunitárního pořízení zboží odběrateli, nekontaktnosti odběratelů i jejich statutárních orgánů, vyvrátily věrohodnost tvrzení žalobce a skutečností uvedených v prohlášeních odběratelů. Správce daně proto postupoval správně, když vyzval žalobce k předložení dalších důkazů o přepravě zboží do JČS a tím splnění podmínek osvobození od daně. Poukázal rovněž na to, že ve věci Makro bylo rovněž řečeno, že lze mít pravdivost pokračování čestných prohlášení za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů členských států EU, s nimiž byl žalobce v průběhu daňového řízení seznámen a z rozsudku rovněž vyplývá, že důkazní břemeno o osvobozeném dodání zboží do jiného členského státu leží pouze na straně daňového subjektu.

K žalobní námitce týkající se neprovedení výslechu M. D. (zástupce společnosti Paros a Ropy, ve vztahu ke zdaňovacímu období leden, březen a červen 2008) soud uvedl, že v řízení byla správcem daně a žalovaným prokázána nemožnost provedení výslechu, tato skutečnost není brána k tíži žalobce, ale žalobce, jestliže tento důkaz nebylo možné provést, byl povinen jinými důkazními prostředky faktické uskutečnění přepravy zboží do JČS (Slovensko) doložit. Žalovaný nepopírá, že v rámci telefonického rozhovoru s panem M. H. dne 21.8.2008 bylo provedení svědecké výpovědi pana D., navrženo. V té době nedisponoval správce daně žádnými doklady vztahujícími se k předmětným zdaňovacím obdobím a daňová kontrola nebyla v té době zahájena, proto neměl důvodu provádět navrženou svědeckou výpověď.

Správce daně umožnil provedení svědecké výpovědi v jiném termínu, konkrétně dne 20.10.2008. ze dne 14.10.2008, Ze strany žalobce její opakované provedení nebylo navrženo. Žalobce odmítl správci daně sdělit kontaktní adresu pana D. K tvrzení žalobce, že bylo lze kontaktovat pana D. prostřednictvím mailu poskytnutého žalobcem, soud uvádí, že při komunikaci mailem nelze prokázat, že je komunikováno skutečně s danou osobou, navíc mailová adresa není prostředkem pro doručování písemností správce daně (§ 39 daňového řádu).

Nemá oporu ve spise ani tvrzení o tom, že svědek pan D. projevil nechuť komunikovat se správcem daně,

Správce daně vyzval daňový subjekt k umožnění zahájení kontroly. Ten řádně reagoval a do datové schránky finančního úřadu navrhl termín zahájení v provozovně daňového subjektu. Správce daně (údajně pro zahlcení datových schránek) nereagoval, kontrolu zahájit nepřišel a teprve později zaslal omluvu a určil nový termín zahájení kontroly. Daňový subjekt byl toho názoru, že „nové“ zahájení kontroly je nezákonným zásahem správce daně, protože nevyužil z viny na své straně termín původního navrhovaného zahájení. Nejvyšší správní soud však tento názor neakceptoval a považoval „nové“ zahájení kontroly za oprávněné.

Stěžovatel byl předvoláním Finančního úřadu pro Prahu 1 vyzván, aby se k němu dostavil za účelem zahájení daňové kontroly ohledně daně z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí roku 2012. Z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 11.12.2012 vyplývá, že zástupce stěžovatele na tehdejším jednání odmítl poskytnout součinnost k zahájení daňové kontroly.

Výzvou k zahájení daňové kontroly ze dne 17.12.2012 pak Finanční úřad pro Prahu 1 stěžovatele vyzval k zahájení daňové kontroly podle § 87 odst. 2 daňového řádu a uložil mu povinnost sdělení dne a hodiny, kdy bude připraven k zahájení daňové kontroly v sídle předchůdce žalovaného.

prostřednictvím svého zástupce ze dne 4.1.2013, zároveň však upozornil, že Finanční úřad pro Prahu 1 ke dni 1.1.2013 zanikl, proto se k němu nemůže dostavit. Žalovanému proto oznámil, že je připraven ve sděleném dni zahájit daňovou kontrolu ve své provozovně.

zástupce stěžovatele ze dne 4.1.2013 ze dne 28.1.2013 (zřejmě správně 2013 - pozn. NSS). Z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 4.3.2013 plyne, že daňová kontrola byla toho dne zahájena, ačkoli zástupce stěžovatele již tehdy namítal rozpornost tohoto postupu s § 101 odst. 4 daňového řádu.

Předem je nutno uvést, že daňový řád explicitně neupravuje postup správce daně za situace, kdy daňový subjekt vyhoví jeho výzvě k zahájení daňové kontroly, avšak k samotnému zahájení kontroly v subjektem sděleném termínu nedojde, a to v důsledku pochybení na straně správce daně. Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že patřičný postup lze z daňového řádu výkladově dovodit.

Dle ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu je správa daně postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Zákonný text § 5 odst. 3 tohoto zákona dále stanoví, že Z § 6 odst. 2 daňového řádu přitom pramení zásada spolupráce správce daně a osob zúčastněných na správě daní.

Nejvyšší správní soud zastává názor, že za nastalých okolností je namístě takový postup správce daně, který bude souladný se všemi výše uvedenými zásadami, na nichž daňový řád stojí. Přitom je třeba mít na zřeteli především smysl institutu výzvy k zahájení daňové kontroly. Ten plyne jednak z jeho systematického zařazení do ustanovení o zahájení daňové kontroly, jednak též z jeho samotné podstaty, kdy je daňovému subjektu, v souladu se zásadou přiměřenosti a zásadou spolupráce, dána další příležitost k poskytnutí součinnosti potřebné k zahájení daňové kontroly. S přihlédnutím k základnímu cíli správy daní, tj. správnému zjištění a stanovení daně, je tudíž třeba preferovat vyměření daně na základě dokazování před jejím stanovením podle pomůcek, příp. sjednáním (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30.4.2014, čj. 6 Afs 46/2014-39; veškeré zde citované rozsudky NSS dostupné z www.nssoud.cz). Není přitom důvod nevztáhnout tento závěr i na nyní vyvstalou situaci.

Byl přitom veden snahou zachovat smysl § 87 odst. 2 daňového řádu, kterým je umožnění faktického zahájení daňové kontroly za spolupráce daňového subjektu. Stěžovatel, jakožto daňový subjekt, dal prostřednictvím vyhovění výzvě žalovanému nepochybně najevo, že je ochoten umožnit zahájení daňové kontroly. V tomto kontextu se pak argumentace stěžovatele jeví jako účelová.

Pokud se jedná o ze dne 28.1.2013, konstatuje Nejvyšší správní soud, že . Výzvě k zahájení daňové kontroly ze dne 17.12.2012 bylo totiž stěžovatelem vyhověno,

V důsledku posledně uvedeného konstatuje Nejvyšší správní soud, již nad rámec potřebného odůvodnění, že ani v hypotetickém případě, kdy by správce daně opětovně vyzval daňový subjekt k zahájení daňové kontroly, nelze paušálně dovozovat nezákonnost takového postupu (srov. např. opodstatněnost nové výzvy z důvodu nevyhovění prvotní výzvě pro existenci závažných důvodů na straně daňového subjektu - viz výše citovaný komentář k daňovému řádu). Zdejší soud je naopak toho názoru, že výzvu dle § 87 odst. 2 daňového řádu je možno v zásadě vydat i opakovaně (takový postup by však měl být odůvodněn individuálními okolnostmi případu), neboť se jedná toliko o procesní postup správce daně upravující průběh řízení, kterým není bezprostředně rozhodováno o věci samé (tj. zjištění a stanovení daně), a na který obecně nelze aplikovat zásadu .

Konečně ke stěžovatelovu apelu na rovnost zbraní daňového subjektu a správce daně nelze než podotknout, že K tomu Nejvyšší správní soud rovněž považuje za nezbytné zdůraznit, že žalovaný jednal se stěžovatelem nanejvýš vstřícně, posoudil-li jeho přípis ze dne 4.1.2013 jako vyhovění výzvě k zahájení daňové kontroly, ač v daném přípisu zástupce stěžovatele zjevně účelově namítl nemožnost dostavit se ke správci daně v důsledku reorganizace finanční správy (přitom sám zástupce stěžovatele jakožto advokát a daňový poradce byl bezesporu kvalifikován k učinění závěru o tom, že místo, kam se má za účelem zahájení daňové kontroly dostavit, zůstane nezměněno).

S ohledem na své výše uvedené závěry konstatuje Nejvyšší správní soud, že žalovaný při zahájení daňové kontroly postupoval v souladu se zákonem, a tato tudíž nepředstavovala nezákonný zásah do práv stěžovatele.

Daňový subjekt trval na ústním jednání u soudu a chtěl u něj být přítomen, přestože měl zástupce. Z průběhu celého řízení i dalších kauz však bylo zřejmé, že opakovaně žádal o odročení z důvodů své zdravotní indispozice a obvykle mu bylo vyhověno. V tomto případě však ani zdravotní indispozici neuváděl a žádal odročení jednání z důvodu údajného nedoručení předvolání všem účastníkům řízení. Jeho názory nebyly akceptovány, kromě toho se jednání zúčastnil osobně jeho zástupce.

Stěžovatel namítá, že krajský soud porušil jeho právo na přístup k soudu dle čl. 38 odst. 1 LZPS a právo vyjadřovat se v průběhu řízení ve smyslu § 49 odst. 5 a 8 s. ř. s., jelikož jednání dne 25.11.2014 proběhlo bez jeho osobní účasti, ačkoliv na ní trval.

Ze spisu krajského soudu vyplývá, že stěžovatel v přípisu krajskému soudu sdělil, že požaduje, aby bylo v jeho věci nařízeno jednání. Krajský soud nato nařídil jednání na dny 30.9.2014 a 25.11.2014 a žalobce k nim vždy s předstihem pozval, nicméně jeho účast nepožadoval s odkazem na právní zastoupení, o čemž byl žalobce poučen. První z nařízených jednání bylo z důvodu žalobcem uplatněné námitky podjatosti všech členů senátu odročeno (námitka byla uplatněna těsně před jednáním) a věc byla předložena Nejvyššímu správnímu soudu k posouzení námitky. Po vrácení věci s negativním výsledkem bylo k projednání věci nařízeno ihned nové jednání na den 25.11.2014. Tuto námitku posoudil krajský soud jako námitku překvapivou a zcela nedůvodnou. Poukázal zároveň na skutečnost, že v po jehož skončení krajský soud žalobu zamítl.

V nyní posuzovaném případě Nejvyšší správní soud pokládá za zásadní, že stěžovatel v řízení před krajským soudem požádal o ustanovení advokáta (ač zastoupení advokátem není v tomto řízení povinné). Krajský soud jeho žádosti vyhověl a ustanovil mu jako zástupce pro řízení advokáta Mgr. L. D., který však byl pro oboustrannou ztrátu důvěry povinnosti zastupovat stěžovatele zproštěn. Následně byla stěžovateli ustanovena zástupkyní JUDr. L. K., jež byla k jednání ze dne 25.11.2014 řádně předvolána, tohoto jednání se zúčastnila a hájila v něm stěžovatelovy zájmy. Ze soudního spisu rovněž plyne, že zástupkyně JUDr. L. K. za stěžovatele činila procesní úkony (nahlížení do spisu dne 30.1.2014, replika k vyjádření žalovaného ze dne 5.3.2014) a se stěžovatelem intenzivně komunikovala. Nejvyšší správní soud tedy nemůže přisvědčit stěžovateli, že jej krajským soudem ustanovená zástupkyně „fakticky nezastupovala“, naopak má za to, že jeho zájmy hájila řádně a s veškerou pečlivostí. Za této situace je třeba aplikovat závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15.9.2004, čj. 2 Azs 101/2004-56, tak, ve smyslu § 50 věta první s. ř. s., Také je třeba poukázat na to, že dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17.2.2005, čj. 2 Afs 5/2005-96, publ. pod č. 558/2005 Sb. NSS., představuje důležitý důvod ve smyslu § 50 věta první s. ř. s. např. osvědčená zdravotní neschopnost účastníka řízení.

Stěžovatel však takový ani obdobný srovnatelný důvod neprokázal a ani netvrdil. Dále je nutno dodat, že

Žalobce i jeho právní zástupce se chtěli zúčastnit ústního jednání před krajským soudem. Těsně před jednáním soudu se z důvodu nemoci omluvili. Soud sice jejich omluvu přijal, nicméně vydal rozsudek bez jejich přítomnosti. Tento postup Nejvyšší správní soud neakceptoval a došel k závěru, že pokud omluvy z vážných důvodů nemají obstrukční charakter, pak jim soud vyhovět musí. Nejvyšší správní soud se zabýval též otázkou, zda by v takových případech neměl např. nemocný advokát za sebe poslat zástupce, tuto možnost připustil, neměla by však být na úkor kvality zastupování.

Podle § 49 odst. 1 s. ř. s. nařídí předseda senátu krajského soudu rozhodujícího ve správním soudnictví jednání a předvolá k němu účastníky tak, aby měli k přípravě alespoň deset pracovních dnů; o jednání vyrozumí osoby zúčastněné na řízení. Podle odst. 3 téhož ustanovení nebrání neúčast řádně předvolaných účastníků projednání a skončení věci, nejsou-li důvody pro odročení podle § 50 s. ř. s. Podle § 50 s. ř. s. může být jednání z důležitých důvodů odročeno; soud může odročit jednání též tehdy, jestliže to účastníci shodně navrhnou.

Je tedy třeba odpovědět na otázku, zda jednání dne 25.5.2004 proběhlo v souladu se zákonem, přesněji řečeno, zda neodročení jednání bylo v souladu s ustanovením § 50 s. ř. s. Nutno předeslat, že právo na projednání věci před soudem, čítaje v to i právo na osobní účast na jednání soudu a právo při tomto jednání tvrdit skutečnosti, navrhovat důkazy a předkládat právní argumenty, je jedním ze základních pilířů práva na spravedlivý proces a jako takové je zakotveno na ústavní úrovni jak v právu vnitrostátním, tak v mezinárodních úmluvách o lidských právech (čl. 38 odst. 2 věta první Listiny základních práv a svobod, čl. 6 odst. 1 věta první Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, ve znění protokolů č. 3, 5 a 8, sjednané v Římě dne 4. listopadu 1950 a vyhlášené pod č. 209/1992 Sb., čl. 14 odst. 1 věta druhá Mezinárodního paktu o občanských a politických právech ze dne 10. května 1976 vyhlášeného pod č. 120/1976 Sb.).

V těchto intencích je nutno vykládat ustanovení § 50 s. ř. s. - jednání musí být podle tohoto ustanovení odročeno vždy, když existuje důležitý důvod, přičemž za důležitý důvod bude nutno považovat neúčast účastníka nebo jeho zástupce na jednání z omluvitelných důvodů.

Ze soudního spisu vyplývá následující: Stěžovatel navrhl odročení jednání konaného 25.5.2004 od 10,00 hodin z důvodu, ; to doložil potvrzeními o pracovní neschopnosti. Žádost o odročení jednání odeslal stěžovatel faxem soudu podle data uvedeného na faxové zprávě dne 24.5.2004 ve 22, 28 hodin; soud přijal faxovou zprávu 25.5.2004 v 8,35 hodin. V žádosti stěžovatel výslovně uvedl, že se k věci chce při jednání vyjádřit, a to s odůvodněním, že podle jeho názoru správní orgán nevedl důkazní řízení v souladu se zákonem a že dokonce některá jednání ve věci před stěžovatelem zatajoval. Jako součást faxové zprávy zaslal stěžovatel i své potvrzení o pracovní neschopnosti vystavené dne 24.5.2004. Originál faxové zprávy pak stěžovatel doručil soudu 26.5.2004. Zástupkyně stěžovatele pak dne 25.5.2004 (hodina podání není na podacím razítku soudu uvedena) doručila soudu omluvu z jednání pro pracovní neschopnost a žádost o odročení, jejíž přílohou byla kopie potvrzení o pracovní neschopnosti ze dne 17.5.2004. V žádosti uvedla, že se stěžovatel chce před soudem vyjádřit ke skutkovým okolnostem případu i k jeho právnímu posouzení vzhledem k tomu, že v průběhu správního řízení se nemohl adekvátně bránit.

Krajský soud před započetím jednání o výše uvedených skutečnostech věděl a omluvu stěžovatele i jeho zástupkyně akceptoval, což se ostatně projevilo v protokolu o jednání, kde je uvedeno, že oba jsou z jednání omluveni. Z obsahu soudního spisu soudu rovněž muselo být zřejmé, že stěžovatel žádá o odročení jednání poprvé za celý průběh řízení před krajským soudem a že po dobu tohoto řízení nečinil ani žádné jiné kroky, které by bylo lze považovat za snahu způsobovat průtahy v řízení. ve smyslu § 50 s. ř. s. Pokud tak neučinil, závažným způsobem porušil stěžovatelovo právo zakotvené v čl. 38 odst. 2 větě první Listiny základních práv a svobod a též ve shora uvedených ustanoveních mezinárodních smluv o lidských právech a na úrovni jednoduchého práva procesně zakotvené zejména v § 49 odst. 1, odst. 3 a § 50 s. ř. s.

Nelze v žádném případě přijmout argumentaci žalovaného, že krajský soud posuzoval při rozhodování ve věci pouze právní otázku a neprováděl dokazování, takže konání jednání nebylo z věcného hlediska potřeba. Zásada bezprostřednosti soudního jednání není v čl. 38 odst. 2 větě první Listiny základních práv a svobod zakotvena samoúčelně - jejím smyslem a účelem je zajistit, aby soud přinejmenším v jedné soudní instanci s účastníkem vešel či mohl vejít (požaduje-li to účastník) v osobní kontakt a aby účastník mohl soudu bezprostředně a přímo sdělit svoji verzi toho, co je předmětem rozhodování, a poukázat na skutečnosti svědčící ve prospěch této verze, a to i v případě, že soud na základě dosud získaných informací z vyjádření účastníků a ze správního spisu má (a třeba i, jak se nakonec ukáže, oprávněně) za to, že účastník soudu žádnou informaci neposkytne.

tedy zejména za situace, kdy vzhledem k povaze věci je akceptování substitučního zastoupení po zastoupeném možno spravedlivě požadovat a kdy k onemocnění zástupkyně došlo s takovým předstihem před konáním jednání, že by substituta bylo možno technicky zajistit a ten se mohl s věcí v potřebné míře seznámit (srov. k tomu rozhodnutí kárné komise České advokátní komory ze dne 10.2.2000, sp. zn. K 238/99). Tato podmínka byla v daném případě při zběžném zkoumání věci splněna, neboť pracovní neschopnost stěžovatelovy zástupkyně započala dne 17.5.2005, tedy již několik dní před konáním jednání. Vzhledem k povaze věci, která svojí podstatou podle všeho nevyžaduje vyšší než obvyklou míru důvěry vztahu mezi zastoupeným a jeho zástupcem, a vzhledem k míře její složitosti bylo lze po právní zástupkyni požadovat, aby za těchto několik dní substituci v potřebné kvalitě zajistila. Na porušení stěžovatelových práv to však nic změnit nemůže, neboť jednání před soudem se účastnit chtěl a v termínu jednání z omluvitelných důvodů tak nemohl vedle zástupkyně učinit ani on sám; Nejvyšší správní soud proto otázku, zda stěžovatelova zástupkyně měla či neměla při jednání zajistit za sebe substituci, dále důkladněji nezkoumal, neboť toho pro rozhodnutí ve věci nebylo třeba.

Řízení před krajským soudem bylo tedy postiženo vadou spočívající v jednání soudu a rozhodnutí ve věci samé za situace, kdy soud měl jednání podle § 50 s. ř. s. odročit, což nutno považovat za vadu, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) in fine s. ř. s.].

Předmětem sporu byla otázka projednání zprávy o daňové kontrole. Daňový subjekt se z tohoto jednání, na které byl předvolán, omluvil pro nemoc, následně byl opakovaně předvolán pouze telefonicky, k projednání se nedostavil a správce daně považoval zprávu projednanou tím, že mu ji zaslal písemně. Z rozsudku plyne, že takovýto postup je nepřípustný, ostatně odvolací orgán se snažil tento nedostatek odstranit tím, že se snažil o znovuprojednání zprávy o kontrole v rámci odvolacího řízení a Nejvyšší správní soud došel k názoru, že to možné je. Chyběly však dostatečné důkazy o tom, zda se tak skutečně stalo.

Dle názoru žalobce správce daně se žalobcem řádně neprojednal zprávu o daňové kontrole. Správce daně nerespektoval § 16 odst. 4 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

. Posuzoval okolnosti, za nichž má daňový subjekt právo na omluvu z ústního jednání, při kterém má být zpráva o daňové kontrole projednána a jak má správce daně v takových případech postupovat. Hodnotil přípustnost telefonického stanovení termínu projednání zprávy o kontrole, včetně důsledků, pokud se následně daňový subjekt nedostaví.

Stěžovatel namítl, že procesní pochybení správce daně napravil v odvolacím řízení. Uložil správci daně se žalobcem zprávu o daňové kontrole projednat, což se následně stalo. Nejvyšší správní soud musel především posoudit, zda je takový postup přípustný. Není sporu o tom, že projednání zprávy o daňové kontrole je zcela zásadním momentem v daňovém řízení. Daňovému subjektu jsou řádnou procesní formou sděleny skutečnosti, které správce daně při daňové kontrole zjistil a je mu dána procesní možnost na tato zjištění reagovat. Proto je třeba klást zvýšené nároky na dodržení řádného procesního postupu při projednání zprávy o daňové kontrole.

Soudy se již v minulosti zabývaly tím, zda je přípustné, aby byl vydán platební výměr, aniž by předtím byla zpráva o daňové kontrole projednána a též tím, zda lze takové pochybení odstranit v odvolacím řízení. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20.3.2007, čj. 8 Afs 118/2005-53, konstatoval, že při nedodržení zákonného postupu při projednání zprávy o daňové kontrole dochází zpravidla buď k zásahu do práv kontrolovaného subjektu (při pochybení správce daně), nebo ke ztrátě práva (vlastním zaviněním, pochybil-li kontrolovaný). Je proto třeba pečlivě posuzovat způsob ukončení daňové kontroly, neboť jde o takovou fázi kontroly, která v případě procesního pochybení správce daně zhusta způsobí nezákonnost daňové kontroly jako úkonu správce daně, jakož i nezákonnost následného rozhodnutí-platebního výměru. Krajský soud v Ústí nad Labem v rozsudku ze dne 7.5.2008, čj. 15 Ca 154/2007-33, dospěl k závěru, že projednání zprávy o daňové kontrole nelze z povahy věci napravovat v odvolacím řízení, neboť na základě neprojednané zprávy, která v důsledku neprojednání nemůže být osvědčena jako důkaz, nelze vydat rozhodnutí o vyměření či doměření daně. Jinými slovy, zpráva o daňové kontrole může být způsobilým důkazním prostředkem teprve poté, kdy je řádně projednána s daňovým subjektem a uvedený nedostatek nelze zhojit v rámci odvolacího řízení po vydání rozhodnutí o vyměření nebo doměření daně.

Nejvyššího správního soudu ze dne 14.4.2009, čj. 8 Afs 15/2007-75. Nejvyšší správní soud se vyslovil k oprávnění odvolacího orgánu zrušit vydaný platební výměr tak, že rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl. Rozšířený senát konstatoval, že rozsah přezkumu je sice v základu vymezen odvolacími námitkami, není jimi však omezen. To může činit sám nebo prostřednictvím správce daně prvního stupně. Vzhledem k tomu, že zákon nestanoví, kdy je na místě, aby tak učinil sám, a kdy tak má učinit prostřednictvím správce daně prvního stupně, je na jeho úvaze, kterou možnost zvolí, přičemž rozhodující je zejména rozsah nezbytného doplnění řízení. Vycházet je třeba z toho, že i při doplnění řízení musí být respektováno právo daňového subjektu na součinnost.

Chybějící oprávnění odvolacího orgánu vedle zrušení rozhodnutí I. stupně též vrátit věc správci daně k dalšímu řízení bylo interpretováno jako specifikum daňového řízení. Ustanovení § 50 odst. 3 d. ř. musí za této situace dávat odvolacímu orgánu též oprávnění napravit procesní pochybení, ke kterým došlo v řízení před správcem daně a která by jinak mohla být důvodem pro vrácení věci tomuto orgánu při současném zrušení prvostupňového rozhodnutí. Jestliže tedy není možné platební výměr zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení správci daně prvního stupně, musí být náprava možná v řízení odvolacím. Jiný výklad by vedl k absurdnímu závěru, že zde není způsob, jak taková pochybení v dalším řízení napravit. Odvolací orgán by tak nemohl učinit v důsledku shora uvedené judikatury a správci daně již po podání odvolání nemůže být věc po zrušení jeho rozhodnutí vrácena v důsledku právního názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Ostatně i shora uvedená z doby před rozhodnutím rozšířeného senátu vycházela z předpokladu, že náprava takového pochybení bude následně možná. Proto bylo třeba zkoumat, zda nápravu provedl v odvolacím řízení odvolací orgán, popř. zda tuto povinnost uložil správci daně postupem podle § 50 odst. 3 daňového řádu. Krajskému soudu je však třeba vytknout, že se tímto aspektem věci nezabýval.

Obsah správního spisu však doposud neumožňuje zaujmout k této otázce stanovisko. Stěžovatel v kasační stížnosti namítl, že požádal správce daně o doplnění řízení a že následně byl seznámen s obsahem příslušných zpráv o kontrole a s hodnocením nových důkazních prostředků. V předloženém správním spise se však nachází pouze doplnění předkládací zprávy ze dne 5.8.2009, ve které je uvedeno, že dne 4.6.2009 proběhl na finančním úřadě v Bruntále výslech svědka Z. a dne 14.7.2009 proběhlo u správce daně ústní jednání, při kterém byla za přítomnosti zástupce žalobce projednána zpráva o daňové kontrole. Přestože doplnění předkládací zprávy odkazuje na seznam příloh a mezi nimi též na protokol o ústním jednání ze dne 14.7.2009, tento protokol se ve správním spise nenachází. Stěžovatel navíc v žalobou napadených rozhodnutích uzavírá, že daňovou kontrolu považuje za řádně ukončenou již doručením zprávy o daňové kontrole žalobci dne 10.9.2008. Na krajském soudu proto bude, aby stěžovatele vyzval k doplnění listinných podkladů v tomto směru, a následně znovu posoudí, zda je nadále důvodná výhrada žalobce o neprojednání zprávy o daňové kontrole.

Žalobce požadoval výslech svědka, ten se však neodstavoval, neúspěšné byly i pokusy o jeho předvedení. O jeho výslech se správce daně pokusil i v odvolacím řízení, kde si však již práci zjednodušil. Spokojil se se zjištěním, že na původní adrese se svědek nezdržuje, přičemž ale zjistil existenci adresy nové, kde svědek předvolání převzal a následně se telefonicky omluvil a dále již nereagoval. Správce daně pak již nevyužil možnosti jeho předvedení, což se ukázalo jako chybné a Nejvyšší správní soud s tímto postupem nesouhlasil.

K návrhu žalobce na provedení výslechu V. K., Odvolací finanční ředitelství v napadeném rozhodnutí konstatuje, že správce daně I. stupně provedl řadu kroků k realizaci jeho výslechu (opakovaná předvolání, opakované pokusy o předvedení). Rovněž v rámci odvolacího řízení se stěžovatel pokusil o provedení výslechu tohoto svědka (předvolání z 23.7.2007 doručené 9.8.2007), který se měl konat 16.8.2007. Dne 14.8.2007 a Finanční úřad ve Strakonicích při místním šetření zjistil, že na adrese, kde je hlášen k pobytu, nikdy nebydlel, což ověřil i z knihy ubytovaných.

Nejvyšší správní soud se zprvu zabýval otázkou správnosti postupu daňových orgánů, které nepřistoupily v roce 2007 k opětovnému pokusu o předvedení navrhovaného svědka V. K. Podle obsahu správního spisu byly pokusy o jeho předvedení neúspěšné v roce 2006, proto je třeba dále sledovat úkony daňových orgánů vůči tomuto svědkovi a jednání tohoto svědka po posledním neúspěšném pokusu o předvedení. Žalovaný dne 13.7.2007 žádal správce daně I. stupně o doplnění daňového řízení ve smyslu § 50 odst. 3 ZSDP, kdy správci daně I. stupně mimo jiné uložil pokusit se znovu o provedení svědecké výpovědi V. K. Nato správce daně I. stupně předvolal tohoto svědka k výslechu na 16.8.2007 (předvolání doručeno 9.8.2007). Správce daně I. stupně prověřil adresu dalšího údajného pobytu svědka, a to Praha 9, Českobrodská 67. Dožádaný Finanční úřad pro Prahu 9 sdělil, že na ulici Českobrodská v Praze 9 se žádný dům s číslem 67 (ať už popisným či orientačním) nenachází. v České republice se bude zdržovat v září ve dnech 20.9.2007 až 24.9.2007, přitom sdělil, že zavolá ještě 17.8.2007. Od té doby se již neozval. Dne 12.12.2007 Finanční úřad ve Strakonicích provedl místní šetření na adrese S., P. 270, kde je svědek hlášen k pobytu. V předložení doplnění daňového řízení stěžovateli pak správce daně I. stupně argumentuje zprávou o neexistenci adresy v Praze 9, Českobrodská 67, a výsledky šetření Finančního úřadu ve Strakonicích.

Nejvyšší správní soud považuje za nutné korigovat závěry krajského soudu stran předvedení svědka v r. 2007, především tvrzení, že k předvedení nebylo přistoupeno „z neznámých důvodů“. Tyto důvody jsou zcela zjevné ze správního spisu. Bylo by iracionální pokoušet se předvést svědka jednak z adresy, která neexistuje (Praha 9, Českobrodská 67) či z adresy, u níž bylo ověřeno, že se na ní svědek nezdržuje (S., P. 270), což vyplynulo z šetření dožádaného Finančního úřadu ve Strakonicích. Z obsahu spisu pak nevyplývá, že by se kterýkoli z daňových orgánů o prověření, zda se svědek na této adrese zdržuje, zda je ho možno z této adresy předvolat, příp. předvést, jakkoli pokusil.

S ohledem na popis skutkového stavu, jak je uveden výše, je výslech tohoto svědka způsobilý prokázat či vyvrátit žalobcova tvrzení, o nichž mají daňové orgány pochybnosti, a proto krajský soud postupoval správně, pokud uzavřel, že (příp. ještě v lednu 2008, když napadené rozhodnutí bylo vydáno až 1.2.2008)

Zástupce daňového subjektu se opakovaně omlouval z projednání zprávy o kontrole. Správce daně tento postup vyhodnotil jako obstrukční a zaslal tuto zprávu poštou. Soudy tento postup akceptovaly. Nesupěla též námitka, že správce daně výslovně nereagoval na žádosti o prodloužení lhůt ze strany daňového subjektu, protože se mu nepodařilo doložit, jaké škody mu tato nereakce způsobila.

Nejvyššímu správnímu soudu především neušlo, že již v září roku 2008, tedy relativně krátce po zahájení daňové kontroly DPZČ, nabyl správce daně podezření, že se stěžovatel prostřednictvím svého daňového poradce snaží oddálit ukončení daňových kontrol s výhledem změny své místní příslušnosti do Prahy, přestože jedinou provozovnu má v obci Pleše, kde také realizuje všechny své obchodní aktivity.

Mimo to stěžovatel (respektive jeho daňový poradce) (v období od prosince 2008 do ledna 2009 Jakkoli by totiž jednotlivé úkony samy o sobě nemusely nasvědčovat existenci motivu protahovat daňové řízení, neboť se vskutku jedná o práva daňového subjektu přiznaná samotným ZSDP, v realitě nejsou vnímána (a ani by neměla být vnímána) izolovaně, ale v jejich celkovém kontextu. Lze tedy shrnout, že podezření správce daně nebylo ničím jiným než logickým vyústěním toho, že stěžovatel přinejmenším nadužíval výše uvedené procesní instituty. vyplývající z ustanovení § 16 odst. 8 ZSPD, a

Do jisté míry důvodná je přesto argumentace stěžovatele, že správce daně nijak nereagoval na žádosti ze dne 7.5.2010 a 25.5.2010, kterými stěžovatel usiloval o jiný způsob stanovování termínů ústního jednání a jejichž součástí byly také omluvy z nařízeného ústního jednání na dny 10.5.2010 a 27.5.2010 (tyto omluvy správce daně obdržel teprve v den, kdy se tato ústní jednání měla konat). přestože tato povinnost ze ZSDP explicitně nevyplývá, minimálně by mělo být daňovému subjektu sděleno, zda se jeho omluvě či žádosti vyhovuje, či nikoli a z jakých důvodů. Na druhou stranu, stěžovatel s uvedeným pochybením správce daně pro svou osobu nespojuje žádný konkrétní negativní následek, tím méně pak zásah do svých veřejných subjektivních práv (jak již bylo jednou zdůrazněno, daňový poradce stěžovatele měl na prostudování „konceptu zprávy o daňové kontrole“ více než jeden měsíc, a proto jeho žádosti fakticky vyhověno bylo). Stížnostní námitka se kromě toho míjí s obsahem zmíněných žádostí. V těch daňový poradce nežádal o poskytnutí minimálně měsíční lhůty mezi doručením a projednáním (konceptu) zprávy o daňové kontrole (jak uváděl v kasační stížnosti), ale o stanovení termínu ústního jednání alespoň s měsíčním předstihem po uplynutí zákonné desetidenní lhůty pro uložení zasílané písemnosti u poštovního přepravce; poukázal současně na to, že procesních institutů jiných a je pouze na daňovém subjektu, jakou procesní strategii zvolí. Ilustruje se to právě na vyzvedávání zásilek poslední den úložní lhůty, které má, při současném stanovení pevného data nařízeného ústního jednání, pro daňový subjekt za následek faktické zkrácení doby, během které může daný dokument studovat a připravovat k němu své stanovisko. Z uvedeného důvodu Důsledky volby procesní strategie totiž dopadají jednoznačně na daňový subjekt a správce daně není povinen při stanovování termínů ústního jednání vycházet z lhůt, v jejichž běhu nemusí mít daňový subjekt dokument k dispozici proto, že se příslušná zásilka nachází u provozovatele poštovních služeb.