Zastupování v daňovém řízení optikou Nejvyššího správního soudu

Právní vztah u dobrovolného zastoupení vzniká mezi zastoupeným a zástupcem na základě smlouvy, k jejímuž obsahu patří právo zástupce zastupovat zastoupeného v dohodnutém rozsahu. Plná moc je jednostranný právní úkon zastoupeného, který je adresován třetím osobám, jimž se dává na vědomí rozsah zastupování. Právní teorie i praxe rozlišují různé druhy plné moci, resp. obsahu a rozsahu zástupcova oprávnění. Jde například o všeobecnou (generální) plnou moc, která opravňuje zmocněnce ke všem právním úkonům, nebo zvláštní (speciální) plnou moc omezující se pouze na některé právní úkony. Každý druh plné moci může být omezený nebo neomezený. Podle neomezené plné moci může zmocněnec provést příslušné právní úkony podle svého volného uvážení. V každém případě ale musí být z plné moci zřejmý rozsah oprávnění zmocněnce.

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“), upravuje různé formy zastupování v daňovém řízení. Zástupcem může dle § 25 DŘ být zákonný zástupce, ustanovený zástupce, zmocněnec a další osoby. Tento příspěvek se však omezuje pouze na zastupování zmocněncem na základě plné moci. Zmocnění na základě plné moci upravují § 27-29 DŘ. Cílem příspěvku je především seznámit čtenáře se související judikaturou Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“).

(§ 25 odst. 2 DŘ). Vymezením případů, kdy je osobní účast zastoupeného nezbytná, se zabýval i NSS ve svém rozsudku ze dne 25.2.2010.

Krajský soud v Českých Budějovicích, který byl soudem první instance, přisvědčil správci daně, neboť tvrdil, že předvolání finančního úřadu k osobní účasti daňového subjektu při ústním jednání v daňovém řízení představuje závazný a přímo vynutitelný úkon, na základě kterého je daňový subjekt povinen něco konat. Předvolání daňového subjektu k jednání s odkazem na citované ustanovení umožňovalo přímé jednání se zastoupeným daňovým subjektem za situace, že se jednalo o nutný případ. Pokud správce daně trval na osobní účasti žalobce při ústním jednání, nejednalo se o projev jeho libovůle, ale o využití možnosti dané v § 10 odst. 4 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). Znění § 10 odst. 4 ZSDP bylo svým významem totožné s „dnešním“ § 25 odst. 2 DŘ. Podmínka stanovená v citovaném ustanovení je dle názoru Krajského soudu splněna, neboť správce daně požadoval od daňového subjektu objasnění otázek souvisejících s provozem jeho provozovny a výrobou výrobků. Jeho osobní účasti bylo třeba proto, že správci daně nebylo známo, jakým způsobem bude na položené otázky odpovídat, a z toho důvodu nebylo možné dopředu formulovat další otázky související s výrobou v provozovně, proto v dané věci nebylo předvolání, resp. požadavek přímého jednání se zastoupeným daňovým subjektem, dle názoru Krajského soudu, nezákonné. Krajský soud tedy považoval za zákonné, že správce daně trval na účasti daňového subjektu při ústním jednání, neboť byl veden snahou naplnit cíle daňového řízení, a neporušil tak jeho základní zásady.

Nejvyšší správní soud se však s těmito závěry Krajského soudu v Českých Budějovicích neztotožnil, k čemuž uvádí následující:

[ZSDP]

Nicméně hlediska vhodnosti a hospodárnosti nemohou vést k tomu, aby daňovému subjektu bylo odňato jeho právo neúčastnit se (až na výjimky) daňového řízení osobně a nechat za sebe jednat zástupce. Tvrdí-li pak zástupce, že odpovědi na otázky správce daně nezná, neboť je může poskytnout jen daňový subjekt, je na daňovém subjektu a jeho zástupci, aby si ujednotili procesní strategii, tj. zda bude daňový subjekt i nadále jednat pouze prostřednictvím zástupce, byť s rizikem, že správce daně nezíská informace dostatečně podrobné a odborně fundované, což může vést k neunesení důkazního břemene daňovým subjektem, anebo zda daňový subjekt bude jednat se správcem daně osobně, čímž se mu může podařit lépe unést důkazní břemeno. Nutno však zdůraznit, že volba procesní strategie je výlučně na daňovém subjektu a správce daně by se dopustil nezákonnosti, pokud by se snažil daňový subjekt v jeho rozhodnutí jakkoli ovlivňovat či by podněcoval rozpory mezi daňovým subjektem a jeho zástupcem.

Právo daňového subjektu neúčastnit se osobně daňového řízení však v žádném případě nemůže být vykládáno jako možnost řízení zdržovat poukazem na to, že jeho zástupce nemůže správci daně potřebné informace poskytnout, protože je nezná, a že je tedy třeba zdlouhavé trojstranné komunikace mezi správcem daně, zástupcem daňového subjektu a daňovým subjektem. I za situace, že se daňový subjekt jednotlivých úkonů v daňovém řízení osobně neúčastní, má ve smyslu § 31 odst. 8 ZSDP důkazní břemeno (§ 92 DŘ), a závisí jen na něm, jakými prostředky zajistí, aby je unesl. Správce daně má za této situace pouze povinnost srozumitelně, jednoznačně a konkrétně, jak to jen skutkové okolnosti umožňují, příp. i za pomoci alternativně či variantně formulovaných dotazů či výzev k vysvětlení, vyzvat daňový subjekt k objasnění a prokázání sporných skutečností a sporné momenty těchto skutečností co nejpřesněji popsat a poskytnout daňovému subjektu přiměřený časový prostor k tomu, aby mohl této výzvě vyhovět. Jakým způsobem pak bude daňový subjekt na výzvu reagovat, zda osobně nebo prostřednictvím svého zástupce, je již věcí jeho procesní strategie, kterou samozřejmě může v průběhu řízení podle své úvahy i měnit. Na časových rámcích plnění důkazní povinnosti to však zásadně nemůže nic změnit. Vyzval-li správce daně výše popsaným způsobem daňový subjekt ke splnění jeho důkazní povinnosti a poskytl-li mu k tomu přiměřenou lhůtu, nemůže se daňový subjekt této povinnosti zprostit poukazem na to, že jeho zástupce nemá potřebné znalosti nebo že nebyl schopen se s rozhodnými informacemi v poskytnuté lhůtě seznámit.

Negativní důsledky neposkytnutí se v jeho právní sféře mohou projevit toliko v rovině unesení, resp. neunesení, důkazního břemene. Naopak lze ale po daňovém subjektu požadovat, aby osobně poskytl součinnost zejména ve vztahu k informacím či nosičům informací, tj. věcem, zejména listinám, ale i jiným materiálním důkazům, které má správce daně právo si opatřit i bez souhlasu daňového subjektu. Správce daně tak například může po daňovém subjektu požadovat osobní součinnost například při otevření trezoru, v němž jsou uloženy listiny, které má správce daně právo zajistit při místním šetření či daňové kontrole, je-li otevření možné jen osobním jednáním daňového subjektu, například kvůli zabezpečení snímačem otisků prstů či oční rohovky apod. Součinnost v situacích, kdy není ve výše uvedeném smyslu nezbytně nutné jednání konkrétní fyzické osoby, která je daňovým subjektem nebo statutárním orgánem či členem statutárního orgánu daňového subjektu, je sice daňový subjekt povinen poskytnout (například povinnosti podle § 15 odst. 3 věty druhé či odst. 5 ZSDP), ovšem nikoli osobně, nýbrž jakýmkoli účinným způsobem, tedy i prostřednictvím svého zástupce, zaměstnance či jiné osoby jednající v zájmu, se svolením či na pokyn daňového subjektu. Lze proto shrnout, že okruh situací, na něž se vztahuje § 10 odst. 4 ZSDP, je nanejvýš úzký a rozhodně do něj nespadá požadavek, aby se daňový subjekt osobně účastnil ústního jednání jen proto, že tento způsob komunikace se správci daně jeví být nejpraktičtější a nejefektivnější s ohledem na povahu podnikatelské činnosti daňového subjektu, z níž se generují jeho zdanitelné příjmy.

V obecné rovině však platí, že jednají-li v téže věci zmocnitel i zmocněnec, je rozhodující jednání zmocnitele - § 28 odst. 6 DŘ.

(§ 136 odst. 1 DŘ).

(§ 136 odst. 2 DŘ). Poradcem je ve smyslu tohoto ustanovení nejen daňový poradce, ale též advokát (§ 29 odst. 2 DŘ). Lhůta pro podání daňového přiznání je prodloužena pouze za předpokladu, že byla plná moc podána nejpozději do konce lhůty pro podání řádného daňového přiznání bez prodloužení. Plná moc uplatněná po tomto termínu lhůtu pro podání daňového přiznání neprodlužuje.

Nejvyšší správní soud se 15.5.2015 zabýval otázkou, zda lze na § 136 odst. 2 DŘ aplikovat pravidla pro zachování lhůt, která stanoví § 35 odst. 1 DŘ. Zkoumal tedy, zda se lhůta pro podání daňového přiznání prodlouží i za předpokladu, že nebude plná moc v poslední den základní lhůty pro podání řádného daňového přiznání uplatněna u věcně a místně příslušného správce daně, ale bude například v poslední den této lhůty odeslána poštou či podána u jiného věcně, nikoli však místně, příslušného správce daně.

V předmětném soudním sporu bylo Odvolací finanční ředitelství toho názoru, že pravidla pro zachování lhůt deklarovaná § 35 odst. 1 DŘ nelze analogicky aplikovat na § 136 odst. 2 DŘ. Odvolací finanční ředitelství tedy zastávalo názor, že plná moc musí být v poslední den základní lhůty pro podání řádného daňového přiznání k dispozici věcně a místně příslušnému správci daně. Odeslání poštou v poslední den základní lhůty či podání u jiného věcně příslušného správce daně nezakládalo prodloužení základní lhůty pro podání řádného daňového přiznání. V rámci prodlouženého termínu už může daňové přiznání podat pouze daňový poradce.

Nejvyšší správní soud je ovšem toho názoru, že aplikace § 35 DŘ je v tomto případě na místě, dle názoru NSS tedy například postačí, aby byla v poslední den základní lhůty plná moc odeslána poštou.

Na podání plné moci lze bez omezení aplikovat § 71 odst. 1 DŘ, který stanoví, jakým způsobem lze učinit podání vůči správci daně. Lze tedy dovodit, že plnou moc lze podat písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou. Podle § 71 odst. 2 DŘ pak platí, že písemná podání a podání ústně do protokolu musí být podepsána osobou, která podání činí.

Nejvyšší správní soud se 17.10.2014 zabýval otázkou, zda musí být uplatněná plná moc originálem či zda může být prostou kopií, bez ověřených podpisů. Rozsudek se netýká přímo daňového řádu, nýbrž řádu správního, lze však dovozovat, že tyto závěry lze aplikovat i na daňové řízení.

Dle názoru NSS tedy postačí, aby byla plná moc kopií prostou, nemusí se tedy nutně jednat o originál plné moci, ostatně ani ze samotného znění daňového řádu nelze jednoznačně dovodit, že by plná moc musela být originálem. Nejvyšší správní soud dále nezpochybňuje ani podání nekonvertované plné moci datovou schránkou zmocněnce. Takové podání však bude u správce daně vést k výzvě k odstranění vad podání.

Jak bylo již i v úvodu řečeno, plná moc je jednostranným právním úkonem, absence podpisu zmocněnce tedy není vadou podání, správce daně musí akceptovat i plné moci, které neobsahují podpis zmocněnce.

Tentokrát se NSS dne 23.10.2014 zabýval otázkou zániku plné moci, tedy zániku zastoupení před správcem daně. V předmětném sporu byla daňovým poradcem coby zmocněncem plná moc vypovězena, tato výpověď byla doručena správci daně, nebyla však již doručena zmocniteli. Zastoupený daňový subjekt se domáhal neúčinnosti takové výpovědi vůči správci daně.

Soud první instance - Krajský soud v Českých Budějovicích - došel k překvapivému názoru, že výpověď plné moci u správce daně je neúčinná, neboť plná moc jako taková zaniká až okamžikem, kdy se o výpovědi plné moci dozví zmocnitel.

Nejvyšší správní soud s tímto závěrem nesouhlasí a je toho názoru, že je nutné v daném případě vyjít z analogie, neboť příslušné předpisy zánik zastoupení před správcem daně neupravují. Nejvyšší správní soud tedy při své argumentaci vychází ze zákona č. 99/1963, občanský soudní řád (dále jen „OSŘ“). Podle § 28 odst. 2 OSŘ zaniká:

Na ukončení zastupování v daňovém řízení nelze aplikovat § 35 DŘ, v těchto případech je zánik zastupování platný až ode dne, kdy se správce daně o zániku zastoupení dozví.

Pro zánik plné moci platí další speciální úprava daňového řádu, a to, že zvolí-li si zmocnitel nového zmocněnce, platí, že okamžikem uplatnění nové plné moci u správce daně vypověděl plnou moc dosavadnímu zmocněnci v rozsahu, ve kterém byla udělena plná moc novému zmocněnci - § 28 odst. 4 DŘ.

Má-li správce daně pochybnosti o přijaté plné moci, jež svojí závažností činí takovou plnou moc neúčinnou, musí správce daně vyzvat daňový subjekt k jejich odstranění, a to bez zbytečných průtahů, tj. okamžitě po té, co takové závady zjistí, nikoli až téměř po šesti měsících, jak učinil například Finanční úřad v Ostravě. A tím spíše musí jednat bez zbytečných průtahů, pokud má tato doba vliv na výši pokuty za opožděné tvrzení daně, jejíž výše se odráží právě od doby prodlení. Správce daně v tomto případě téměř po šesti měsících „zjistil“, že plná moc udělená daňovému poradci (a v základní tříměsíční lhůtě uplatněná u správce daně) je neúčinná, a tím pádem byl daňový subjekt v prodlení s podáním přiznání k dani z příjmů a s placením daně z příjmů, neboť daňový subjekt podával toto přiznání až v prodlouženém termínu. Nejvyšší správní soud se k tomuto pochybení správce daně vyjádřil následovně:

Na konci roku 2007 se NSS zabýval otázkou rozsahu plné moci. Ten zastává názor, že v případě nejasností správce daně ohledně vymezení rozsahu zmocnění je vždy nutné zdůraznit vůli zastoupeného a zástupce, jestliže tedy jejich jednání v daňovém řízení obsah udělené moci zpřesňuje, dát mu přednost, neboť plná moc je pouhým průkazem zastoupení, nikoli aktem zastoupení konstituujícím.

V případech, kdy bude tedy správci daně doručena plná moc pro zastupování zastoupeného ve věcech daně z příjmů, ale nebude zcela jednoznačné, zda je zmocněnec zplnomocněn i k podání daňového přiznání, avšak daňový subjekt zaplatí správci daně daň, kterou deklaruje zmocněnec v právě podaném daňovém přiznání, lze dovodit, že bylo vůlí obou stran umožnit zmocněnci učinit i toto podání, neboť ji zmocnitel svým chováním podporuje.

Zmocněnec je v souladu s § 28 odst. 1 DŘ povinen vymezit rozsah zmocnění tak, aby bylo zřejmé, k jakým úkonům, řízením nebo jiným postupům se plná moc vztahuje. Dále platí, že není-li rozsah zmocnění vymezen nebo není-li vymezen přesně, vyzve správce daně zmocnitele k úpravě plné moci. Správce daně o nedostatcích při vymezení rozsahu plné moci vyrozumí rovněž zmocněnce - § 28 odst. 2 DŘ. V takových případech se § 74 DŘ o vadách podání použije obdobně, budou-li proto vady podání odstraněny ve stanovené lhůtě, hledí se na podání, jako by bylo učiněno řádně a včas.

I proto tedy vadná plná moc, udělená poradci a uplatněná u správce daně v základní tříměsíční lhůtě pro podání přiznání k dani z příjmů, jejíž vady budou odstraněny až v polovině dubna, prodlužuje lhůtu pro podání řádného daňového přiznání.

Ačkoli bylo úpravě zastupování na základě plné moci v daňovém řádu věnováno poměrně málo místa, rozhodně se nejedná o jednoznačnou záležitost, jak ostatně vyplývá i z poměrně bohaté judikatury NSS. Ostatním specifikům zastupování v daňovém řízení formou plných mocí se budeme věnovat případně v dalších příspěvcích.