Celní kontroly - celní hodnota, 2. část

S ohledem na skutečnost, že v České republice platí, že pokud je dovozcem osoba registrovaná k dani z přidané hodnoty, a této osobě je propouštěno zboží do režimu volného oběhu, nejsou celní orgány správci daně z přidané hodnoty při dovozu, je určitě vhodné vysvětlit vliv celní hodnoty na základ daně z přidané hodnoty při dovozu. V praxi se neustále setkávám s tím, že zejména účetní, které jsou odpovědné za správné vyčíslení základu a následně částky daně z přidané hodnoty při dovozu, si nejsou schopny správně základ daně při dovozu spočítat.

Tento článek rovněž nastíní varianty, jak je třeba postupovat, pokud se zjistí, že při propuštění zboží do režimu volného oběhu nebyla celní hodnota správně deklarována.

Článek 33 celního kodexu uvádí, že pokud jsou odlišeny od ceny skutečně placené, nebo ceny, která má být za zboží zaplacena, nezahrnují se do celní hodnoty tyto náklady:

Jak jsme již uváděli v první části článku, jeden z materiálů, který může sloužit i deklarantské veřejnosti, jako pomůcka pro správné určení celní hodnoty a zdroj užitečných informací je Kompendium textů o celní hodnotě Výboru pro celní (TAXUD/800/2002-CS). Komentář č. 5 se věnuje podrobnému výkladu pojmu „vykázány odděleně“ pro účely ustanovení o určení celní hodnoty, neboť tato podmínka musí být splněna pro možnost nezahrnutí nákladů do celní hodnoty. Podstatou pro správnou aplikaci ustanovení článku 33 celního kodexu tak je, aby náklady byly vykázány odděleně, což znamená odlišitelné od ceny skutečně hrazené.

Zároveň je kladen důraz na to, aby se požadavek na odlišení těchto nákladů promítl i do správného vyplnění příslušných kolonek ve formuláři D. V.1. Jako pomůcka pro skutečné prokázání povahy a částky takových nákladů u konkrétního případu může sloužit i uzavřený kontrakt, smlouva nebo v případě nákladů na dopravu faktura za dopravu.

Jak již bylo uvedeno v první části článku, do celní hodnoty dováženého zboží mají vstoupit pouze náklady na dopravu zboží na místo vstupu na celní území Společenství. Článek 33 celního kodexu, tedy hned ve svém úvodu uvádí, že do celní hodnoty se nezahrnují náklady na dopravu zboží od místa vstupu na celní území Společenství až na místo určení či dodání a to ani v případě, pokud jsou součástí celkové hrazené ceny za zboží. Je třeba však částku, která by takové náklady umožnila odečíst, řádně vyčíslit a doložit při vlastním celním řízení. Náklady na dopravu po území EU mohou být vykázány odděleně od ceny skutečně placené buď přímo ve faktuře, například při dodací podmínce 2010 DAP, kdy je prodávající povinen dodat zboží až do místa určení s tím, že sjednává a hradí částku dopravného až do tohoto místa. Nebo tento rozpočet nákladů může být proveden dopravcem, který je schopen vyčíslit částku nákladů odpovídající námořní dopravě a následující silniční dopravě z přístavu na hranici EU. Rozdělení nákladů může být provedeno i deklarantem přímo v deklaraci údajů o celní hodnotě zboží – formulář D. V.1., přičemž je možné použít prohlášení dopravce a celkovou fakturu za přepravní služby. Přípustná je i varianta, kdy deklarant předloží prohlášení s odkazem na přepravní sazby obvykle uplatňované u daného druhu dopravy. Je však na celních orgánech, zda budou takto deklarované rozlišení akceptovat, či přistoupí k jeho ověření.

Možnost odpočtu nákladů na dopravu po celním území Společenství byla definována již v rozsudku ESD Věc 290/84 – Hauptzollamt Schweinfurt proti Mainfrucht Obsterwertung GmbH (Sbírka rozhodnutí Soudního dvora č. 1985, srov. 3909-3932) nebo v rozsudku ESD Věc C-17/89 Hauptzollamt Fankfurt am Main-Ost proti Deutsche Olivetti GmbH (Sbírka rozhodnutí Soudního dvora č. 1990, s I-2301, Úřední věstník C 45, 24.2.1989).

Součástí celní hodnoty nemusí být zdržné hrazené dovozcem dopravní společnosti, byť je považováno za součást nákladů na dopravu, pokud k prodlevám došlo při vykládce zboží již na celním území Společenství. Toto zdržné však musí být prokazatelně odlišeno v rámci nákladů na dopravu.

Do celní hodnoty se nezahrnují náklady na zjištění hmotnosti dováženého zboží, pokud se toto kontrolní vážení provádí až po příchodu zboží u dovozce (rozsudek ESD Věc 65/85 – Hauptzollamt Hamburg – Ericus proti Van Houten Internationa GmbH, Úřední věstník C 99/19.4.1985, s. 7).

Součástí faktury za dovážené zboží mohou být i náklady spojené s montáží zboží provedené až na místě určení zboží v EU. Může se jednat i o další náklady spojené s proškolením pracovníků dovozce, technickou pomoc apod. V tomto případě je vhodné mít takové náklady jednoznačně rozlišeny a vyspecifikovány, a to buď přímo na faktuře, nebo může být předložena kupní smlouva, ve které jsou tyto náklady jednoznačně identifikovány a rozlišeny. Jen v takovém případě je možné je opět do celní hodnoty nezahrnout.

Součástí celní hodnoty dále nejsou úroky plynoucí z finančního ujednání uzavřeného mezi kupujícím a prodávajícím či jinou osobou. Může se jednat o úrok plynoucí z platby prováděné prostřednictvím úvěru. Dále se může jednat i o úrok, který je kupující povinen hradit proto, že využil například pozdější termín pro úhradu předmětného dovezeného zboží.

Nákupní provize netvoří součást celní hodnoty. Jedná se například o situaci, kdy existuje jedna smlouva mezi dovozcem a zástupcem, přičemž zástupce zboží objedná od výrobce. Nákupčí jedná vlastním jménem na účet dovozce. Skutečným prodávajícím je však výrobce zboží, který odesílá zboží dovozci. Dovozce je však povinen uhradit zprostředkovateli/zástupci nákupní provizi, která však nevstoupí do celní hodnoty (Rozsudek ESD Věc C-299/90 Hauptzollamt Karlsruhe proti Gebr. Hepp. GmbH & Co KG, Sbírka rozhodnutí Soudního dvora č. 1991, s. I-4301, Úřední věstník C 274, 31.10.1990).

Náklady, které se nezahrnují do celní hodnoty, je třeba uvést do deklarace údajů o celní hodnotě – formuláře D. V.1. Konkrétně do části C – řádky č. 19 až 22, řádek č. 23 je pak součtem nákladů, které je možné odečíst od ceny skutečně placené za zboží.

Celní hodnota, její správné určení a zejména situace, kdy dojde k dodatečnému zvýšení celní hodnoty, bývá často předmětem soudních sporů na úrovni řešené Evropským soudním dvorem a tak můžeme najít spoustu zajímavých rozsudků, které řeší problematiku správného určení celní hodnoty, nebo se věnují připočitatelným či odpočitatelným položkám. Jde především o soudní spory, které vedou s celními orgány společnosti, kterým bylo clo vyměřeno právě po provedení kontroly po propuštění zboží.

Z dostupné judikatury vyplývá, „že účelem právní úpravy Společenství týkající se celní hodnoty je zavedení spravedlivého, jednotného a nestranného systému, který by vylučoval používání libovolných nebo smyšlených celních hodnot (rozsudky ze dne 6. června 1990, Unifert, C11/89, Recueil, s. I2275, bod 35, a ze dne 19. října 2000, Sommer, C15/99, Recueil, s. I8989, bod 25). Celní hodnota tedy musí odrážet skutečnou hospodářskou hodnotu dováženého zboží, a proto musí zohledňovat veškeré položky tohoto zboží, které mají hospodářskou hodnotu“¹⁾.

Rozsudek ESD Věc C-306/04 Compaq Computer International Corporation v. Inspecteur der Belastingdienst – Douanedistrict Arnhem z roku 2006 řešil otázku, zda je třeba do celní hodnoty připočítat hodnotu operačního systému, který je poskytnut bezplatně kupujícím. Soudní dvůr v dané věci rozhodl takto:

„Při dovozu počítačů, které prodejce vybavil programovým vybavením obsahujícím jeden nebo více operačních systémů, které mu kupující zdarma poskytl, je podle čl. 32 odst. 1 písm. b) nebo c) nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní Společenství, při určení celní hodnoty těchto počítačů třeba k jejich hodnotě transakce přičíst hodnotu tohoto programového vybavení, nebyla-li zahrnuta do ceny, která za uvedené počítače byla nebo má být zaplacena.“

To znamená, že byť si programové vybavení dodal sám kupující, pokud nebylo zohledněno v ceně skutečně placené za prodávané počítače, je třeba hodnotu tohoto programového vybavení přičíst jako jeden z nákladů v souladu s článkem 32 celního kodexu.

Rozsudek ESD Věc C-468/03 Overland Footwear Ltd. v. Commissioners Of Customs & Excise, řešil otázku zahrnutí nákupní provize do celní hodnoty. Tento rozsudek potvrzuje skutečnost, že je třeba mít nákupní provize vykázány odděleně od kupní ceny, neboť pokud tomu tak není, stávají se součástí hodnoty transakce ve smyslu článku 29 celního kodexu a podléhají tudíž clu. V rámci tohoto soudního sporu však bylo řešeno i to, že si dovozce požádal zpětně o vrácení uhrazených cel, a požadoval přezkum předmětných rozhodnutí v celním řízení v tom smyslu, aby byla příslušná rozhodnutí opravena a celní hodnota ponížena právě o nákupní provize. V tomto řízení se ukázalo, že jednotlivé členské státy mají různé názory na to, na jaké oblasti mohou přezkumy rozhodnutí dopadat. Z textu rozsudku je možné vybrat i výklad pojmu „nesprávné nebo neúplné údaje“, kdy soud konstatuje, že tyto pojmy zahrnují jak věcné chyby a opomenutí, tak pochybení ve výkladu použitelného práva. Soud konstatuje, že článek 65 celního kodexu umožňuje deklarantovi provést opravu celního prohlášení do doby, než je zboží propuštěno a celní orgány jsou stále v situaci, kdy mohou i takto opravené celní prohlášení zkontrolovat fyzickou kontrolou zboží. Naopak článek 78 celního kodexu se použije v situaci, kdy již není zboží k dispozici a přiznává celním orgánům pravomoc provést přezkum předmětného rozhodnutí.

Proto je důležitá i ta část rozsudku, která poskytuje vyjádření k článkům 78 a 236 celního kodexu a to v tomto doslovném znění: „články 78 a 236 nařízení č. 2913/92 je třeba vykládat tak, že:

Jaké jsou tedy možnosti provádění oprav celních prohlášení a rozhodnutí v celním řízení ve vztahu k deklarované celní hodnotě?

Jak plyne i z textu rozsudku – viz výše – ustanovení článku 65 umožňuje provedení opravy podaného celního prohlášení. Jde tedy o situaci, kdy ještě před propuštěním zboží do režimu volného oběhu deklarant zjistí, že uvedl nesprávné údaje vztahující se k celní hodnotě dováženého zboží (např. zahrnul do celní hodnoty náklady na dopravu v nesprávné výši). Oprava celního prohlášení však není povolena, pokud je o tuto opravu žádáno v době, kdy již celní orgány nařídily provedení kontroly zboží, nebo již svou vlastní kontrolní činností zjistily uvedení nesprávných údajů, nebo je již zboží propuštěno do předmětného celního režimu.

Článek 78 celního kodexu naopak upravuje možnost přezkumu celního prohlášení po propuštění zboží do celního režimu a to buď z úřední povinnosti, nebo na žádost deklaranta.

Pokud je zboží propuštěno do celního režimu volný oběh, je nutno v České republice podpůrně při uplatnění řádných a mimořádných opravných prostředků v celním řízení použít zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. Jde zejména o ustanovení § 109 až 123 dopadající na odvolací řízení, obnovu řízení a přezkumné řízení.

S odkazem na ustanovení čl. 146 prováděcího předpisu k celnímu kodexu neměla být částka vnitřní daně součástí celní hodnoty zboží:

„Jestliže cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena ve smyslu čl. 29 odst. 1 kodexu zahrnuje částku vnitřní daně vybrané na dané zboží v zemi původu nebo vývozu, nezahrnuje se tato částka do celní hodnoty, je-li příslušným celním orgánům náležitě prokázáno, že zboží bylo nebo je osvobozeno od této daně a toto osvobození je ku prospěchu kupujícímu.“

Částka vyčíslené vnitřní daně uvedená na faktuře nebyla dovozcem hrazena a byla na faktuře uvedena chybně. Dodavatel zboží proto tuto fakturu na základě žádosti dovozce opravil a dále zaslal i vyjádření, že došlo k chybě při vystavování faktury. S ohledem na to, že chyba byla zjištěna ještě ve lhůtě do 30 dnů pro propuštění zboží do režimu volného oběhu, mohlo být v souladu s ustanovením čl. 243 odst. 1 celního kodexu, § 104 odst. 8 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů, a se subsidiárním uplatněním § 108 odst. 1 písm. a) a § 109 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, podáno proti rozhodnutí celního úřadu odvolání. Součástí podaného odvolání pak byl návrh, aby celní úřad cestou autoremedury ve smyslu § 113 odst. 1 písm. a) daňového řádu nebo odvolací orgán odvolání vyhověl v plném rozsahu a odvoláním napadené rozhodnutí změnil tak, aby odpovídalo správným údajům. Jako důkazní prostředek na prokázání ceny skutečně placené je vhodné použít doklad o provedené úhradě částky za předmětné faktury. V tomto případě došlo ke snížení základu pro určení celní hodnoty, a ke snížení částky cla, která měla být uhrazena při dovozu. Součástí odvolání je tedy i žádost o vrácení přeplatku na účet dovozce.

Článek 243 odst. 1 celní kodexu: „Každá osoba má právo podat opravný prostředek proti rozhodnutí celních orgánů v rámci celních předpisů, jež se jí přímo a osobně dotýká.“

Rozsudek ESD Věc C-419/04 Conseil général de la Vienne v. Directeur général des douanes et droits indirects z roku 2004 řešil otázku možného prominutí dovozního cla v situaci, kdy po provedené kontrole po propuštění zboží do režimu volného oběhu bylo zjištěno, že součástí deklarované celní hodnoty dovezeného audiovizuálního vybavení nebyla částka poplatku ze vstupného, které bylo dodatečně odváděno původnímu prodávajícímu. Podle kupní smlouvy se platba dělila na dvě části – částka odpovídající hodnotě 3 431 650 USD v okamžiku dodání vybavení a platbě fixního poplatku ve výši 1,8 FRF za každou prodanou vstupenku do parku „Futuroscope“. V tomto případě se jednalo o výnosy z pozdějšího použití dováženého zboží, které je třeba v souladu s článkem 32 odst. 1 písmeno d) zahrnout do celní hodnoty dováženého zboží.

V rámci tohoto řízení šlo zároveň o to, zda mohou příslušné celní orgány rozhodnou o prominutí cla v souladu s článkem 871 prováděcího předpisu bez předložení dané věci k posouzení Komisi. Součástí rozsudku je pak i připomenutí judikatury upravující možnost prominutí cla či dovolání se dobré víry:

„Článek 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu Společenství uvádí podmínky, které musejí být splněny pro to, aby vnitrostátní celní orgány nemusely dodatečně zaúčtovat částku celního dluhu. Pokud jde o postup prominutí cla, článek 236 uvedeného kodexu odkazuje na tytéž podmínky, jelikož jako jeden z případů umožňujících celním orgánům rozhodnout o nevybírání celního dluhu stanoví okolnost, že částka tohoto celního dluhu byla zaúčtována v rozporu s uvedeným čl. 220 odst. 2. Uvedené podmínky jsou tři, a to chyba ze strany celních orgánů, kterou nemohla osoba povinná zaplatit daň přiměřeným způsobem zjistit; dobrá víra této osoby a dodržení všech ustanovení platných předpisů týkajících se celního prohlášení touto osobou. Tyto tři podmínky byly již jako takové uvedeny v čl. 5 odst. 2 nařízení Rady (EHS) č. 1697/79 ze dne 24. července 1979 o dodatečném výběru dovozního nebo vývozního cla, které nebylo od osoby povinné zaplatit clo vyžadováno za zboží, které bylo uvedeno v celním prohlášení v rámci daňového režimu zahrnujícího povinnost takové clo platit (neoficiální překlad) (Úř. věst. L 197, s. 1), kteréžto nařízení bylo zrušeno celním kodexem Společenství. Podle ustálené judikatury Soudního dvora musejí být tyto tři podmínky splněny kumulativně (viz zejména rozsudky ze dne 14. května 1996, Faroe Seafood a další, C153/94 a C204/94, Recueil, s. I2465, bod 83; ze dne 26. listopadu 1998, Covita, C370/96, Recueil, s. I7711, bod 24; ze dne 19. října 2000, Sommer, C15/99, Recueil, s. I8989, bod 35, a výše uvedený rozsudek Ilumitrónica, bod 37).“³⁾

Rozsudek ESD Věc C-354/09 Gaston Schul BV v. Staatssecretaris van Financiën z roku 2009 se zabývá podmínkou povinnosti mít vykázány odděleně od ceny skutečně placené hodnoty dovozního cla u dodací podmínky DDP (Delivery Duty Paid). V původním celním řízení nebylo vyměřeno dovozní clo, neboť byl předložen preferenční důkaz původu, na základě kterého bylo uplatněno preferenční zacházení, a u dané položky zboží byla díky němu preferenční nulová sazba cla. Po následném ověřování preferenčního původu bylo zjištěno, že preferenční výrobků nebyl potvrzen, a celní úřad přistoupil k dodatečnému vyměření cel. Dovozce, společnost Gaston Schul, se domáhal odečtení dovozního cla od smluvní ceny právě s odkazem na existenci dodací podmínky DDP, která ukládá prodávajícímu na jeho náklady a rizika zajistit celní odbavení zásilky pro dovoz. Soudní dvůr vyslovil tento závěr: „Podmínka stanovená v článku 33 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní Společenství, podle které musí být dovozní clo ‚vykázáno odděleně‘ od ceny, která za dovážené zboží byla nebo má být skutečně zaplacena, je splněna, jestliže se smluvní strany dohodly, že toto zboží bude dodáno DDP (‚Delivery Duty Paid‘), a uvedly to v celním prohlášení, avšak z důvodu nesprávného urče ní preferenčního původu uvedeného zboží neuvedly částku dovozního cla“.⁴⁾

Rozsudek ESD Věc C-15/99 Hans Sommer GmbH & Co. KG v. Hauptzollamnt Bremen řešil situaci, kdy je dovozce povinen prodávajícímu hradit jako součást ceny i náklad za provedení analýzy vzorků za účelem zjištění jakosti. Byť by tyto náklady fakticky vznikly až po propuštění zboží do režimu volného oběhu, je nutno je považovat za nedílnou součást hodnoty transakce, neboť jsou účtovány prodávajícímu k ceně dováženého zboží.

Další judikáty vztahující se k celní hodnotě jsou k nalezení na stránkách Celní správy ČR pod odkazem: https://www.celnisprava.cz/cz/clo/celni-hodnota/Stranky/judikatura.aspx. A rovněž v Kompendiu textů o celní hodnotě.

Celní hodnota se stává součástí základu pro výpočet daně z přidané hodnoty při dovozu. Vyplývá to ze znění § 38 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).

Základem daně při dovozu (tj. zejména při propuštění zboží do režimu volného oběhu) je:

Ustanovení § 41 zákona o DPH řeší situaci, kdy je například zboží, které je vybraným výrobkem podle zákona o spotřebních daních (tabákové výrobky, alkohol), propuštěno do režimu volného oběhu a zároveň je v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně přemístěno okamžitě po propuštění do daňového skladu.

Ustanovení § 41 zákona o DPH řeší situaci, kdy je například zboží, které je vybraným výrobkem podle zákona o spotřebních daních (tabákové výrobky, alkohol), propuštěno do režimu volného oběhu a zároveň je v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně přemístěno okamžitě po propuštění do daňového skladu.

Úprava v České republice je taková, že pokud je podáno celní prohlášení na propuštění do režimu volného oběhu plátcem DPH, nejsou celní orgány při dovozu správcem DPH, ale daň je uplatňována dovozcem v jeho daňovém přiznání a to k datu propuštění do režimu volného oběhu – viz příslušná ustanovení zákona o DPH. Tzn. je na každém plátci daně, aby si správně stanovil základ daně při dovozu.

Velice často se setkávám s názorem, že při určení základu daně je třeba vycházet z deklarované statistické hodnoty⁵⁾ v kolonce číslo 46 předmětného rozhodnutí o propuštění zboží do režimu volného oběhu. Tato informace je nesprávná!

Je třeba plně respektovat znění § 38 zákona o DPH a pro účely správného stanovení základu daně vycházet z celní hodnoty zboží, kterou najdeme v kolonce číslo 47 celního prohlášení a rovněž v této kolonce nalezneme příslušné vyměřené poplatky spojené s dovozem, tj. vyčíslenou částku dovozního cla, případně antidumpingového cla, vyrovnávacího cla či jiných poplatků splatných při dovozu. Tyto částky jsou rovněž vyčísleny na tzv. celním výměru, který je mnohdy dovozcům poskytován jejich zástupcem v celním řízení. Pokud je celní prohlášení na propuštění zboží do režimu volného oběhu učiněno elektronicky, je rovněž rozhodnutí celního úřadu učiněno elektronicky a to ve formátu strukturované datové zprávy. Jde konkrétně o datovou zprávu označenou C_R_PROD, číslo datové zprávy CZ429A ve formátu .xml, která obsahuje kromě rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu volný oběh i sdělení o výši celního dluhu. Tato datová zpráva tedy obsahuje vyčíslení příslušných poplatků splatných v souvislosti s dovozem (splatné clo, antidumpingové clo, spotřební daně, případně další poplatky) a rovněž v ní najdeme i celní hodnotu. Struktura jednotlivých datových zpráv v dovozních celních režimech je k nalezení pod odkazem: https://www.celnisprava.cz/cz/clo/e-customs/ics/Stranky/ pomucky-pro-deklarantskou-verejnost.aspx

Struktura zpráv, podmínky a pravidla „Dovozní operace“ – verze 1.62.

Tisk rozhodnutí o propuštění zboží do dovozních celních režimů, pokud je rozhodnutí poskytnuto ve formátu XML zprávy je pak možný díky aplikaci, kterou rovněž provozuje Celní správa ČR a kterou najdete pod tímto odkazem: https://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/tisk-rozhodnutio-propusteni-zbozi.aspx.

Co je zpravidla kontrolováno v oblasti celní hodnoty v souvislosti s prováděním kontrol po propuštění zboží u subjektů?

Celní orgány v rámci prováděných kontrol po propuštění ověřují ty skutečnosti, které jsou rozhodné pro správné určení celní hodnoty jako základu pro výpočet dovozního cla.

Zaměřují se tedy především na následující: