Následující příspěvek je pokračováním tematiky plánování nákladů a výnosů, jakožto základní části procesu sestavování finančního plánu podniku. Jedná se o poměrně rozsáhlý komplex prací, proto byl postup plánovací činnosti rozdělen do dvou částí. První část byla zveřejněna v předchozím čísle tohoto časopisu.
Plánování nákladů a výnosů – základ sestavení finančního plánu (dokončení)
Ing.
Jaroslav
Zlámal,
Ph. D.
1.3.3 Spotřeba materiálu
Materiál představuje při výrobě vedle personálních nákladů nejdůležitější složku nákladů. Svou povahou je výrobní materiál považován za variabilní náklad, protože s růstem objemu produkce roste jeho spotřeba.
Nejjednodušší přístup k rozdělení materiálu je na materiál:
a)
přímý (jednicový),
b)
nepřímý (režijní).
ad a) Přímý neboli jednicový materiál
Je materiál, který přímo vstupuje do vyráběného výrobku na základě předepsaného množství. Přímý materiál má pak povahu variabilního výrobního faktoru, protože s růstem objemu vyráběné produkce roste i jeho spotřebovávané množství.
ad b) Nepřímý materiál neboli režijní materiál
Nemá povahu materiálu přímého, tedy jeho množství pro výrobu určitého výrobku není předepsáno v konkrétním množství, neboť do jednotlivých výrobků vstupuje buď v tak malém množství, že jeho jednicové vyčíslení by bylo problematické, nebo se používá v množství podle potřeby. Může se ale jednat i o pomocný materiál při výrobě - například mazadla na stroje, pohonné hmoty atd.
Příklad 14
Režijním materiálem jsou ale i takové položky, jako jsou kancelářské potřeby, ochranné pomůcky, čisticí prostředky apod.
Příklad 15
Na výrobu 1 kg chleba potřebujeme 0,5 kg pšeničné mouky a 0,2 kg žitné mouky, 0,05 kg droždí, sůl, kmín a 0,3 l pitné vody. Rozhodněte, který z uvedených materiálů potřebných pro výrobu chleba má povahu přímého a který nepřímého materiálu.
Řešení
V uvedeném zjednodušeném příkladu můžeme za režijní materiál považovat ty složky, které nejsou vyjádřeny v předepsaném množství - tedy sůl a kmín. Vzhledem k tomu, že 0,3 l pitné vody představuje z hlediska nákladů malou položku, je režijním nákladem i voda.
Ostatní suroviny - mouka a droždí - jsou materiál přímý.
Protože náklady na materiál (přímý i režijní) představují v celku významnou nákladovou položku, je nutno věnovat plánování těchto nákladů velkou pozornost.
Snahou každého podniku je minimalizovat obecně náklady a tedy i náklady na materiál - k tomu existuje celá řada přístupů - šetrnější přístup k materiálu bez zbytečného plýtvání, redukce relativně zbytečného materiálu, technické a technologické změny ve výrobě, optimalizace výrobku atd. Vždy je ovšem nutné mít na paměti, že žádná úspora nesmí mít negativní dopad na kvalitu produktů, jejich funkčnost nebo bezpečnost práce.
Příklad 16
Úspora jednicového materiálu
Při výrobě oděvu je látka rozstříhána na jednotlivé dílce, které se sešijí. Při stříhání vzniká odpad z látky mezi jednotlivými dílci. Vlivem technologické změny bylo dosaženo úspory tak, že z daného kusu látky se vystříhá více dílců s menším odpadem.
Východiskem pro plán nákladů na spotřebovaný materiál je plán tržeb, který obsahuje údaje o druhu a množství produktu, který se bude v plánovaném období vyrábět a prodávat.
Úspory ve spotřebě materiálu lze vyhledávat například získáváním dodavatele s výhodnějšími cenami, uplatňováním množstevních slev, skont, nahrazením dražšího materiálu levnějším (bez dopadu na konečnou kvalitu finálního výrobku apod.).
Příklad 17
Podnik plánuje pro následující rok následující produkci:
Tab. 1/4 Plánovaná produkce
I---------------------I-----------------I--------------------I-----------------I I I Jednotková cena I Plánované množství I Celková tržba I I---------------------I-----------------I--------------------I-----------------I I Produkt A I 1 000 Kč/ks I 300 ks I 300 000 Kč I I---------------------I-----------------I--------------------I-----------------I I Produkt B I 1 500 Kč/ks I 500 ks I 750 000 Kč I I---------------------I-----------------I--------------------I-----------------I I Produkt C I 2 500 Kč/ks I 800 ks I 2 000 000 Kč I I---------------------I-----------------I--------------------I-----------------I I Celkem I I I 3 050 000 Kč I I---------------------I-----------------I--------------------I-----------------I
Při plánování materiálu je nutno vzít v úvahu, že každý z těchto produktů je jinak náročný na spotřebu materiálu, struktura spotřebovaného materiálu nemusí být stejná a v závislosti na tom mohou být i některé materiály meziročně zdraženy. V praxi je proto nutné provést hlubší analýzu jednotlivých skupin výrobků a uvedené aspekty při plánování zohlednit. V našem zjednodušeném příkladu budeme postupovat tak, že zjistíme podíl nákladů jednotlivých produktů z tržeb a budeme uvažovat meziroční zvýšení cen vstupů o 10%.
Příklad 18
Výsledná tabulka s plánovanými hodnotami materiálu pak může vypadat takto:
Tab. 1/5 Výsledná plánovaná produkce
I------------I-------------I------------I--------------I--------I--------------I I I % materiálu I % navýšení I Jednotková I Počet I Spotřeba I I I z ceny I ceny I cena I kusů I materiálu I I I I vstupů I I I I I------------I-------------I------------I--------------I--------I--------------I I Produkt A I 50 I 10 I 1 000 Kč/ks I 300 I 165 000 Kč I I------------I-------------I------------I--------------I--------I--------------I I Produkt B I 55 I 10 I 1 500 Kč/ks I 500 I 453 750 Kč I I------------I-------------I------------I--------------I--------I--------------I I Produkt C I 53 I 10 I 2 500 Kč/ks I 800 I 1 166 000 Kč I I------------I-------------I------------I--------------I--------I--------------I I Celkem I I I I I 1 784 750 Kč I I------------I-------------I------------I--------------I--------I--------------I
Například u produktu A tvoří materiál 50% z jeho prodejní ceny, tedy 50% z 1 000 Kč je 500 Kč, meziročně se ceny materiálu navýší o 10%, materiál na 1 ks bude v hodnotě 550 Kč. Vzhledem k tomu, že plánujeme 300 kusů produktu A, jsou celkové náklady na materiál v hodnotě 165 000 Kč. Analogicky postupujeme i u produktů B a C.
K naplánování pomocného materiálu pak můžeme přistupovat různými metodami. Například na základě empirických zkušeností tak, že ho upravíme procentuálně podle změny plánovaných tržeb nahoru či dolů.
Změna objemu tržeb však nemusí být jediným klíčem k plánování režijního materiálu. Vždy je nutné pro každou skupinu režijního materiálu definovat faktory, které mají na jeho spotřebu největší vliv. Například při plánování spotřeby čisticích prostředků budeme uvažovat metry čtvereční úklidové plochy nebo v případě ochranných pomůcek pracovníků plán jejich obměny, který souvisí s počtem pracovníků apod.
I v případě režijního materiálu je zapotřebí zauvažovat o možných meziročních změnách jeho ceny. Jednodušším způsobem, jak zohlednit růst cen vstupů v plánu, je plošné zvýšení nákupních cen materiálu o určitou míru inflace.
1.3.4 Plánování spotřeby vody, plynu a elektrické energie
Při plánování spotřeby vody, elektrické energie a plynu je opět zapotřebí zvážit, zdali se jedná o variabilní či fixní náklad. Většinou se zde vyskytuje jak fixní, tak i variabilní složka.
Příklad 19
Voda je variabilní tehdy, pokud se používá při vlastní výrobě. V cukrovaru voda určená na praní cukrové řepy bude variabilním nákladem, protože s rostoucím množstvím zpracovávané cukrovky bude i vyšší spotřeba vody. Voda používaná na běžný úklid a zajištění hygienického provozu společnosti je nákladem spíše fixním. Obdobná situace je i v případě elektrické energie a plynu.
Příklad 20
Pokusme se vytipovat, ve kterých případech má spotřeba elektrické energie a plynu povahu variabilního a kdy fixního nákladu.
Řešení
Stejně, jako je tomu v příkladu u vody v cukrovaru, podobně je tomu i se spotřebou elektrické energie a plynu. Elektrická energie spotřebovaná na provoz počítačů v kancelářích je spíše fixním nákladem. Roste-li v souvislosti s objemem výroby i počet pracovníků, kteří využívají počítače, může být částečně variabilní. Elektrická energie využitá na pohon výrobních strojů je nákladem variabilním. Pokud se elektrickou energií vytápějí v topné sezóně budovy, jedná se o náklad fixní.
1.3.5 Plánování odpisů
Pro plánování nákladů uvažujeme účetní odpisy, které vyjadřují skutečné opotřebování majetku účetní jednotky. Způsob účetního odepisování si stanovuje účetní jednotka sama v souladu se zákonnými předpisy ve svých interních předpisech. Cílem účetních odpisů je, aby účetní jednotka zobrazovala pravdivě stav svého majetku s ohledem na jeho používání a přenášela opotřebení tohoto majetku po částech do nákladů příslušného účetního období. Účetní odpisy nelze zaměňovat s odpisy daňovými, které jsou stanoveny na základě zákona o dani z příjmu a jsou určeny pouze pro daňové účely.
Účetní odpisy nejsou spojeny s fyzickou spotřebou materiálu nebo služeb, ale znamenají postupné přenášení nákladů na opotřebení majetku během let jeho používání. Protože každá organizace má vytvořený plán odpisů a plánuje také pořízení nového majetku, který chce v uvažovaném období zakoupit (viz plánování majetku), je možné stanovit náklady na účetní odpisy s relativně velkou přesností. Navíc většina informačních systémů, které podniky využívají pro vedení účetnictví, obsahují simulační nástroje, které umožní stanovit výši plánovaných nákladů na účetní odpisy relativně rychle a přesně.
Příklad 21
Podnik odepisuje druhým rokem stroj za 50 mil. Kč. Podle interní směrnice je doba odepisování 10 let. V následujícím roce uvažuje o pořízení dalšího stroje ve stejné hodnotě a stejným způsobem jsou vypočítány i účetní odpisy. Stroj bude aktivován pravděpodobně od 6. měsíce roku, pro který se plánuje, a odepisován začne být od následujícího měsíce po uvedení do provozu. Stanovme plánované náklady na účetní odpisy pro následující rok.
Řešení
První uvedený stroj je odepisován druhým rokem a bude odepisován beze změny po celý rok, tzn. měsíčně 416 667 Kč, ročně 5 mil. Kč. Druhý stroj začne být odepisován od 7. měsíce daného roku, měsíční odpis bude činit rovněž 416 667 Kč, do konce roku budou náklady na účetní odpis druhého stroje 2,5 mil. Kč. Celkové náklady na účetní odpisy budou ve výši 7,5 mil. Kč.
1.3.6 Plánování služeb
Služby, které podnik nakupuje, mohou být nejrůznějšího charakteru.
Tyto služby si můžeme z hlediska obsahové náplně rozdělit pro naše potřeby do několika skupin, například na:
1.
služby bezprostředně spojené s výrobou,
2.
služby na vzdělávání zaměstnanců,
3.
služby na opravu a údržbu strojů a budov,
4.
služby za pronájmy,
5.
služby ostatní.
Uvedené členění je pouze pro naše potřeby a lze ho samozřejmě modifikovat podle podmínek konkrétního podniku.
ad 1) Do skupiny služeb bezprostředně spojených s výrobou
Zde můžeme zařadit ty služby, které je podnik nucen nakupovat v souvislosti s omezenými kapacitami podniku. Například výroba určitého výrobku vyžaduje speciální operaci, pro kterou je nezbytné zakoupení nového stroje. To však představuje významnou investici. V ideálním případě podnik provede posouzení, zdali se mu vyplatí investovat do tohoto stroje s ohledem na návratnost, nebo bude využívat služeb některého dodavatele, který stroj vlastní a tuto operaci podniku poskytne jako službu. Těchto metod pro porovnání nákladů existuje celá řada, nejznámější z nich je označována anglickým výrazem „make or buy“, tedy „vyrobit či koupit“. Při této analýze se vezmou do úvahy všechny náklady, které je podnik nucen v souvislosti s vlastní výrobou vynaložit - tzn. spotřeba materiálu, režijní náklady, účetní odpisy, spotřeba energie, úrokové náklady v případě úvěru, personální náklady apod. Celkovou sumu nákladů pak porovnává s cenovými nabídkami dodavatele a podnik zvolí tu alternativu, která je pro něj výhodnější. Samozřejmě se mohou vzít do úvahy i další faktory a je možné vytvořit rozhodovací matici, stanovit kritéria a těmto kritériím přidělit i různé váhy.
Nákup služeb tohoto charakteru se označuje anglickým termínem „outsourcing“, tedy využívání mimopodnikových zdrojů.
Plánování nákupu služeb outsourcingu se opět odvíjí od plánované struktury produkce, s ohledem na to, jak jsou které produkty outsourcingem zatíženy. Opět je nutné brát do úvahy i možné meziroční zvýšení cen těchto služeb.
ad 2) Služby spojené se vzděláváním pracovníků
Většina organizací usiluje o to, aby její zaměstnanci měli zajištěnou možnost trvalého zvyšování a prohlubování si kvalifikace formou různých školení a vzdělávacích programů. Tyto vzdělávací aktivity mohou být poskytovány jak interními školiteli, tak nákupem školicích služeb od externích firem. Služby poskytované interními školiteli pro firmu nepředstavují žádné dodatečné náklady (max. se může jednat o předfakturaci nákladů za poskytnutou službu v rámci středisek, což má neutrální dopad na celkový hospodářský výsledek společnosti). Naopak služby nakupované od externích dodavatelů jsou nákladem s vlivem na hospodářský výsledek. Některá školení jsou povinná na základě zákonů a vyhlášek - školení o bezpečnosti práce, některá jsou nezbytná z hlediska přístupu k informacím - například školení o změnách v účetní legislativě, jiná jsou určena pro prohlubování vzdělání - například jazykové kurzy. Vzdělávací a školící programy jsou považovány za významný motivační nástroj pro zaměstnance.
Plán nákladů na služby související se vzděláním musí být založen na plánech školení, ke kterému se vytváří rozpočet představující limit, který lze pro tyto účely využít. Přednostně musejí být realizována školení, která jsou povinná, poté školení, která jsou doplňková.
ad 3) Služby na zajištění oprav a údržby strojů budov
Tyto služby vznikají v důsledku skutečnosti, že všechny stroje, budovy a zařízení, které firma ke své činnosti využívá, se musí pravidelně udržovat a opravovat. To je nezbytné pro zajištění jejich maximální životnosti. S tím souvisí i náklady. Pokud se jedná o údržbu, má nejčastěji podobu pravidelných revizí strojů a zařízení preventivního charakteru. Opravy bývají většinou prováděny v důsledku vzniklé poruchy ve snaze jejího odstranění.
Tyto náklady mohou být plánované i neplánované. Pokud je nám známo, které stroje, zařízení nebo budovy budou v budoucím období podrobeny opravě nebo údržbě, mohou být zahrnuty do plánu údržby a oprav, který může být také podkladem pro plánování jejich finančních nákladů. Některé položky však není možné předvídat, protože stroje se mohou pokazit a kazí se bez ohledu na plán. Proto je nutné i s určitou rezervou v této oblasti počítat a zahrnout ji do nákladů.
ad 4) Služby za pronájem
Každý pronájem je ve své podstatě služba, za kterou nájemce svému pronajímateli platí. Pokud si podnik pronajímá pro zajištění své činnosti výrobní nebo skladovací plochy, pracovníky od jiných organizací, stroje apod., představují tyto služby náklad, které je nutno zahrnout i do plánu. Proto je nutné zvážit, co si bude chtít podnik v budoucnosti pronajímat.
ad 5) Služby ostatní
Do této skupiny služeb patří všechny ostatní služby, které nejsou zahrnuty v předchozích skupinách. Může se jednat o služby, které jsou nějakým způsobem spojeny s výrobou (například služby za přepravu, služby za odborné analýzy a posudky apod.), ale také služby, které mají povahu ryze nevýrobní - služby auditorských společností, daňové poradenství, právní poradenství apod. Všechny tyto služby musí být při plánování brány do úvahy a opět musí být zvažováno plánované meziroční navýšení cen.
1.3.7 Náklady na cestovné
Náklady na cestovné vznikají společnosti v souvislosti s vysíláním svých zaměstnanců na služební cesty, pracovní stáže a pracovní pobyty. Úhrada nákladů, které v souvislosti s tímto zaměstnancům vznikly, včetně vyplácení stravného, je dána zákonem. Pokud jsou zaměstnanci vysíláni na pracovní cesty do zahraničí, jsou tyto náklady většinou vyšší.
Do této skupiny nákladů patří stravné, náklady na ubytování, jízdné (letenky, jízdenky na vlak, autobus), v případě používání vlastního dopravního prostředku také náklady na amortizaci dopravního prostředku, náklady na ubytování a další náklady s tímto související (parkovné atd.). Pro potřeby plánování se vychází ze známých skutečností, které jsou předpokládány pro následující období (například je plánováno týdenní zahraniční školení pro 10 pracovníků apod.), nejsou-li bližší informace známy, je možné vycházet z vývoje těchto nákladů v předchozích obdobích, které je ovšem nutné navýšit o předpokládané zvýšení cen jednotlivých služeb.
1.3.8 Daně a poplatky
Další skupinou nákladů, které je nutné do finančního plánu zahrnout, jsou daně a poplatky. Sem patří například silniční daň, daně z nemovitosti, spotřeba kolků, darovací a dědické daně, daně z převodu nemovitostí, doměrky daně z přidané hodnoty, doměrky spotřební daně, správní, soudní a arbitrážní poplatky, dálniční poplatky apod.
Ne všechny z výše uvedených daní a poplatků musí být pro všechny podniky a organizace
relevantní
. Do této skupiny nebudeme zahrnovat daň z příjmů, a to z toho důvodu, že plánovaná daň z příjmů se vypočítá až z hodnoty hospodářského výsledku před zdaněním.Většinou lze plánovanou výši těchto daní a poplatků odhadnout (propočítat) na základě předchozího vývoje s uvážením všech dostupných změn, které očekává s využitím predikovaných daňových sazeb a tarifů pro budoucí období. Přesnost výpočtu záleží na tom, o jak významnou položku z hlediska celkových nákladů se bude jednat. Pokud byla celková výše daní a poplatků v předchozích letech z hlediska celkových nákladů relativně nízká a v podniku nebo organizaci nedošlo k významnější změně, která by její výši ovlivnila, můžeme vycházet z hodnot z předchozích let bez nutnosti detailního propočtu, který může být časově i technicky velmi náročný.
1.3.9 Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu, zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku, prodaný materiál
Při plánování se musí také zvažovat i otázka prodeje nevyužívaného výrobního zařízení, případně materiálu a zohlednění této skutečnosti v tržbách. Jedná se totiž o transakce, které mají dopad na hospodářský výsledek.
V případě, že podnik shledá, že disponuje majetkem, který nevyužívá (a předpokládá, že ani v budoucích obdobích využívat nebude), snižuje nebo nahrazuje výrobní kapacity apod., může dojít k tomu, že prodá část svého dlouhodobého majetku - budovu, stroj, pozemek nebo jiné zařízení. Ačkoliv se jedná o dlouhodobý majetek (bilanční hodnota), o výsledku této transakce se účtuje i prostřednictvím výsledkových účtů. Prodejem nevyužitých výrobních kapacit podnik tedy může redukovat i své náklady (na účetní odpisy, pokud zařízení ještě nebylo plně odepsáno), náklady na revizi a opravy tohoto zařízení, dochází k úspoře výrobní plochy, kterou může využít i jinak.
V případě prodeje dlouhodobého majetku se uvede zůstatková cena jako náklad a částka, za kterou je tento dlouhodobý majetek prodán, je zaúčtována do výnosů jako tržba z prodeje dlouhodobého majetku. V případě, že daný majetek je prodán za cenu, která převyšuje jeho zůstatkovou cenu, hovoříme o zisku z prodeje dlouhodobého majetku, v případě, že je tomu naopak (výnos je nižší než zůstatková cena dlouhodobého majetku), byl majetek prodán se ztrátou. V případě materiálu je tomu podobně. Materiál může podnik prodávat opět z nejrůznějších důvodů - materiál už nebude dále využívat a jeho další skladování na skladech by představovalo zatěžování skladovacích míst, materiál by se stal časem nepoužitelný a tím i neprodejný, na materiál by musela být tvořena opravná položka, která přechází do nákladů apod. Dalším důvodem může být například prodej odpadu (kovový odpad, sklo, papír, nebo v případě potravinářských provozů prodej výrobního odpadu pro krmné účely). V těchto případech dojde k zaúčtování výnosů na účet tržeb a hodnota materiálu, který je prodán se zaúčtuje na účet nákladů. Porovnáním těchto dvou účtů - výnosového a nákladového - se zjistí, zdali byl materiál prodán se ziskem nebo ztrátou.
1.3.10 Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období
Otázka tvorby a rozpouštění opravných položek a rezerv byla již částečně popsána v části, která se týká plánování bilančních hodnot.
Opravné položky jsou položky, které upravují hodnotu některých položek aktiv s ohledem na jejich správné zachycení v účetnictví. V této souvislosti byly zmíněny opravné položky k majetku, zásobám, pohledávkám apod. Vzhledem k tomu, že opravné položky snižují hodnoty aktiv, jsou také vykázány na příslušných bilančních účtech (ÚČTECH AKTIV).
Rezervy zase slouží pro pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, které s určitou pravděpodobností v budoucnu nastanou. V závislosti na druhu a účelu rezervy jsou tyto rezervy vyčísleny a zachyceny na příslušných bilančních účtech (v pasivech).
Jak tedy souvisí opravné položky a rezervy s náklady a výnosy? Jak už bylo v jiné části tohoto textu zdůrazněno, veškeré změny ve výši rezerv a opravných položek se zachycují na nákladových účtech, což vytváří jakýsi spojovací můstek mezi rozvahou a výsledovkou. Pro plánování rezerv se postupuje tak, že vypočítáme celkovou výši rezervy (konečný stav) v bilanci a do plánu nákladových účtů pak zobrazíme pouze meziroční změnu. To znamená, že pokud se plánovaný stav rezervy zvýšil oproti předchozímu období, bude se rezerva dotvářet a změna se promítne jako náklad, pokud dochází k poklesu plánované výše rezervy, jedná se o rozpuštění rezervy a změna se projeví jako výnos.
Příklad 22
Změny - tedy tvorba nebo rozpuštění rezerv a opravných položek -jsou zachyceny na nákladových účtech 552 až 559, a to v případě nákladu (tvorby) na straně MD a v případě výnosu (rozpuštění) na straně DAL příslušného účtu.
Následující tabulka zachycuje vztah rezervy (opravné položky) mezi rozvahou a výsledovkou.
Tab. 1/6 Rezervy a opravné položky
I---------------------I-----------------I--------------------I-----------------I I I k 1. 1. 2014 I Rozdíl (554 100) I k 31. 12. 2014 I I---------------------I-----------------I--------------------I-----------------I I Rezerva A I 20 000 I 5 000 I 25 000 I I (účet 451 100) I I I I I---------------------I-----------------I--------------------I-----------------I I Rezerva B I 15 000 I -2 000 I 13 000 I I (účet 451 200) I I I I I---------------------I-----------------I--------------------I-----------------I I Celkem I 35 000 I 3 000 I 38 000 I I---------------------I-----------------I--------------------I-----------------I
Z výše uvedené tabulky vyplývá následující: stav na účtu 451 100 k 1.1.2015 je zaúčtována na straně DAL částkou 20 000 Kč. Ke konci roku se doúčtuje na stranu DAL částka 5 000 Kč se zápisem na straně MD protiúčtu 554 100. Na účtu 451 200 je k 1.1.2014 na straně DAL 15 000 Kč. Ke konci roku se rozpustí částka 2 000 Kč se zápisem na straně MD tohoto účtu zápisem na straně DAL protiúčtu 554 100. Změna se tak projeví jak v konečném stavu rezerv na bilančních účtech, tak také na nákladovém účtu 554 100, kde bude konečný stav 3 000 Kč.
1.4 Hospodářský výsledek
Závěrečnou fází sestavování plánované výsledovky je stanovení plánované výše hospodářského výsledku. Ten se stanovuje v jednotlivých položkách své interní skladby, tedy jako provozní a finanční.
1.4.1 Provozní výsledek hospodaření
Máme-li naplánované tržby z prodeje zboží, materiálu a služeb, spotřebu materiálu, personální náklady, služby, daně a poplatky, prodaný materiál a tržby z jeho prodeje, prodej majetku a tržby z prodeje majetku a dále pak změny rezerv a opravných položek, získáme sumarizací všech plánovaných nákladů a výnosů a jejich rozdílem provozní výsledek hospodaření před úroky a zdaněním. Tento provozní výsledek hospodaření je označován jako EBIT, tedy Earnings before Income and Taxes. Právě tento finanční ukazatel má pro většinu podniků mimořádný význam jako hospodářský ukazatel. Je to především z toho důvodu, že veškeré náklady a výnosy, které ho tvoří, souvisejí přímo s hlavní hospodářskou činností podniku. Není zkreslený o náklady plynoucí z provozních a investičních úvěrů a výnosy plynoucí z finančního majetku. Dále neobsahuje daně z příjmů.
Rezervy, které jsou v tomto výsledku hospodaření obsaženy, bývají někdy označovány jako neoperativní náklady (byly-li vytvářeny), resp. neoperativní výnosy (pokud došlo k jejich rozpuštění). Očistíme-li výsledek o rezervy a ostatní neoperativní složky, získáme operativní výsledek hospodaření z provozní činnosti.
Z hlediska plánování má výsledek hospodaření z provozní činnosti mimořádný význam, protože zobrazuje vztah všech provozních výnosů a provozních nákladů bezprostředně spojených s hlavní ekonomickou činností podniku bez zatížení ostatních složek nákladů výnosů. Bývá proto hlavním předmětem zájmu všech, kteří se na plánování podílejí.
1.4.2 Finanční výsledek hospodaření
Finanční výsledek hospodaření je definován jako výsledek získaný z finančních operací.
Ať už se jedná o obchodování s cennými papíry, náklady a výnosy z běžných účtů či ostatní finanční výnosy (například kursové zisky a ztráty).
Finanční výsledek hospodaření jako ukazatel má pro podnik zásadnější význam pouze tehdy, pokud podnik působí v oblasti finančnictví nebo se zabývá, byť okrajově, obchodováním s cennými papíry. Pro ostatní podniky je omezen většinou na
saldo
z nákladových a výnosových úroků, resp. ostatních finančních nákladů a výnosů. V případě, že podnik disponuje úvěrem, budou úroky z těchto úvěrů zobrazeny právě v této části.Výnosové úroky představují výnosy z peněz na běžných účtech, termínovaných vkladech a podobně, kterými podnik disponuje. Plánování výše výnosových úroků se odvíjí od množství peněz na těchto účtech a vkladech během uvažovaného období a úrokové míry. Množství peněz, které si podnik ponechává na účtech, zároveň předurčuje význam této položky výnosů.
Nákladové úroky jsou z hlediska plánování pro podnik významnější položkou, zejména v situaci, kdy podnik uvažuje o provozním nebo investičním úvěru. Úrok představují náklady, které podnik musí reálně zaplatit za možnost disponovat finančními prostředky. Plánování velikosti úvěru se odvíjí od výše dohodnuté úrokové míry, velikosti úvěru a dalších dohodnutých podmínek.
Ostatní finanční náklady a výnosy se většinou týkají kursových zisků a ztrát. Otázka kursových zisků a ztrát byla v předchozím textu již zmíněna v souvislosti s pohledávkami a závazky. Pokud podnik vstupuje do obchodních vztahů se zahraničními subjekty (resp. realizuje obchodní transakce v zahraniční měně), dochází při posilování či oslabování tuzemské měny vůči měně zahraniční ke vzniku kursových zisků a ztrát. O těchto skutečnostech je nutné uvažovat i při plánování.
1.4.3 Mimořádný výsledek hospodaření
Mimořádný výsledek hospodaření je dán jako rozdíl mimořádných výnosů a mimořádných nákladů.
Jestliže je něco mimořádné, znamená to, že se to neuskutečňuje v rámci běžných pravidel, a tudíž nelze předpokládat, zdali nějaká mimořádná situace, která by měla vliv na náklady či výnosy nastane, či nikoliv. V rámci plánování nelze uvažovat tak, že během plánovaného období bude potopa, která zaplaví sklad materiálu, způsobí škodu za 10 mil. Kč, a tuto škodu nám následně pojišťovna uhradí. Z tohoto důvodu nebudeme žádné mimořádné položky v plánu uvažovat.
1.4.4 Výsledek hospodaření běžného účetního období
Máme-li tedy naplánovaný provozní výsledek hospodaření a finanční výsledek hospodaření, pak sečtením těchto dvou položek zjistíme výsledek hospodaření před zdaněním. Tedy bez zohlednění výše daně z příjmů.
Daň z příjmů je možné jednoduše odhadnout vynásobením výsledku hospodaření před zdaněním daňovou sazbou platnou pro uvažované období. To je nejjednodušší, i když nepřesný postup, ale pro účely plánu dostatečný.
Celkový výsledek hospodaření je dán rozdílem celkových výnosů a nákladů, tedy rozdílem všech účtů třídy 6 (výnosy) a účtů třídy 5 (nákladů).
Pro úplnost ještě jednou připomínám, že právě výsledek hospodaření po zdanění, uvedený zde, ve výsledovce, musí být stejný s výsledkem hospodaření uvedeným v bilanci.
Výsledek hospodaření po zdanění je pak předmětem zájmu všech podnikatelů a vlastníků podniku, protože hlavním cílem každého podnikatele je dosažení zisku, tedy čistého, disponibilního zisku, který může využít dle svého uvážení a svých potřeb.
Plánování Cash Flow
V případě, že jsme výstup plánování upravili do podoby výkazů bilance a výsledovky, je možné sestavit pro potřeby organizace také plánované Cash Flow - tedy výkaz peněžních toků. Jeho tvorba není samozřejmě bezpodmínečně nutná, ale pro úplnost uvedeme i tento výkaz. Při tvorbě klasického Cash Flow se používá buď metoda přímá, nebo nepřímá. Přímá metoda klade vyšší požadavky na evidenci všech peněžních toků, které v organizaci probíhají a je proto náročnější než metoda nepřímá. V praxi je obecně více využívána metoda nepřímá, při níž se vychází právě z rozvahy a výsledovky, s využitím detailnějších údajů o pohybech na vybraných účtech z hlavní knihy. Správné sestavení výkazu Cash Flow je o něco složitější, než sestavení rozvahy a výsledovky, i když je pravda, že právě Cash Flow se odvozuje právě z těchto dvou výkazů a výslednou hodnotu využijeme i jako informaci o předpokládaných peněžních tocích. Vzhledem k tomu, že při plánování se plánují většinou konečné stavy (u některých účtů lze samozřejmě pohyby na stranách účtů odvodit z jejich povahy) a také není možné plánovat příjmy a výdaje, náklady a výnosy položkově, lze při plánování Cash Flow využít pouze metodu nepřímou.
Výkaz Cash Flow lze zjednodušeně rozdělit do tří částí -z provozní, finanční a investiční činnosti. Princip je založen na tom, že počáteční stav peněžních prostředků v pokladně a na účtech musí po zohlednění všech příjmů a výdajů, nákladů a výnosů během daného účetního období odpovídat konečnému stavu peněžních prostředků. Změny mezi počátečním a obecným stavem jsou právě ony peněžní toky, které se musí rozdělit do výše uvedených tří skupin. Pro sestavení Cash Flow se tedy využívají diference mezi konečnými stavy jednotlivých skupin účtů dvou období, které tematicky spadají do provozní, investiční nebo finanční činnosti.
Pro sestavení Cash Flow je vhodné si uvědomit určitou logiku, kterou si vysvětlíme na následujícím příkladu.
Příklad 23
Dejme tomu, že plánované zásoby vzrostou oproti minulému období o 200 mil. Kč. Bude tento nárůst objemu zásob snižovat, nebo naopak zvyšovat hodnotu Cash Flow? Nárůst zásob znamená pořízení nových zásob a s tím jsou spojeny výdaje, tedy odliv peněžních prostředků. Odliv peněžních prostředků pak znamená snížení hodnoty Cash Flow. Změnu 200 mil. Kč bychom v Cash Flow vykázali záporným znaménkem.
Příklad 24
Dejme tomu, že nám poklesne objem pohledávek o 100 mil. Pokles pohledávek znamená, že naši zákazníci platí, tedy peníze přišly na pokladnu nebo na účet a tato změna bude v Cash Flow vykázána s pozitivním znaménkem.
Příklad 25
Logiku uvedenou v předcházejících příkladech je nutné využít i v případě pasivních položek bilance. Například pokles závazků znamená, že se vydáváme z peněžních prostředků, a tedy dochází ke snížení hodnoty Cash Flow.
Tab. 2/1 Vliv podnikových činností na Cash flow
I-------------------------I-------------------------I--------------------------I I I Růst Cash flow I Snížení Cash flow I I-------------------------I-------------------------I--------------------------I I Majetek I Prodej majetku I Pořízení majetku I I-------------------------I-------------------------I--------------------------I I Zásoby I Pokles stavu zásob I Zvýšení stavu zásob I I-------------------------I-------------------------I--------------------------I I Pohledávky I Pokles stavu pohledávek I Snížení stavu pohledávek I I-------------------------I-------------------------I--------------------------I I Rezervy I Zvýšení stavu rezerv I Snížení stavu rezerv I I-------------------------I-------------------------I--------------------------I I Závazky I Zvýšení stavu závazků I Snížení stavu závazků I I-------------------------I-------------------------I--------------------------I
Samozřejmě, některé položky mohou být mírně matoucí. Například účetní odpisy, jak už bylo popsáno v části věnované plánování odpisů, jsou účetní odpisy do určité míry specifickým druhem nákladů, protože tento náklad fyzicky nikomu neplatíme, pouze snižujeme jejich prostřednictvím účetní hodnotu majetku a mají vliv na výsledek. Skutečnost, že účetní odpisy mají bezprostřední vliv na výsledek, a to přímo na provozní výsledek hospodaření, ovlivňují účetní odpisy také hodnotu Cash Flow z provozní činnosti, a proto se musí do Cash Flow zahrnout. Jako nákladový účet nemají odpisy počáteční stav a do Cash Flow se vykazují s kladným znaménkem.
Ukazatelé Cash Flow mají řadu výhod, neboť nejsou ovlivněny inflací, metodikou odpisování ani systémem či výší časového rozlišování nákladů. Cash Flow odráží přírůstky či úbytky peněžních prostředků. Ukazuje tedy pohyb peněžních prostředků i stav. Stává se tak významným ukazatelem, který umožňuje především:
-
analyzovat příčiny peněžních výkyvů v průběhu hospodářské činnosti instituce,
-
ukazuje, kolik peněz bylo vytvořeno a užito v jednotlivých aktivitách instituce, tím umožňuje zaměřit se na činnosti výnosnější a omezit činnosti, které negenerují dostatek peněz,
-
umožňuje zjistit, zda instituce váže peníze produktivně, nebo zda jim nevěnuje dostatečnou pozornost,
-
ukazuje schopnost instituce produkovat peníze a výhodně či nevýhodně je uložit nebo použít na další investice,
-
ukazuje, zda instituce bude potřebovat další peníze nebo zda (a v jaké výši) jsou její peníze dostačující apod.
Informace o stavu a pohybu peněžních prostředků, jejich zdrojích a použití, jsou vysoce potřebným nástrojem finanční analýzy. Nevýhodou v našich podmínkách je však nejednotná
interpretace
a omezené použití v systému lavinovité druhotné platební neschopnosti řady kooperujících firem.Vyhodnocování plánu
Konečný zpracovaný plán nákladů a výnosů obsahuje tedy údaje o plánované hodnotě s detailností syntetického, případně až analytického účtu, a to buď za celý podnik či organizační jednotku dohromady, nebo v členění na jednotlivá střediska.
V následujícím textu budeme uvažovat plán, který je zpracován právě v detailnosti po jednotlivých analytických účtech a střediscích.
Takto zpracovaný plán je většinou jakýsi polotovar pro další zpracování a vyhodnocování. Hodnoty v plánu jsou většinou zpracovány jako roční. U podniků s výrazným výskytem sezónnosti je vhodné provést rozdělení plánovaných hodnot po jednotlivých měsících, aby se zachytil právě výskyt sezónních vlivů, které způsobují nerovnoměrnosti ve vývoji nákladů a výnosů během roku.
Většina informačních systémů, které podniky využívají pro své účetnictví a vyhodnocování účetních dat umožňují, aby data z plánů byla do systému vložena, a to buď manuálně, nebo importována z externích zdrojů. Pokud není plán rozdělen po jednotlivých měsících, většinou systémy automaticky provedou rozdělení položek rovnoměrně na ideální dvanáctiny.
Je-li plán vložen do informačního systému, nebo jiných systémů, je připraven pro další využití. V následujících obdobích, kdy dochází ke skutečnému zaúčtování nákladů a výnosů je plán jakýmsi vodítkem, které nám říká, jakým směrem se pohybujeme. To znamená, že porovnáváme skutečné náklady a výnosy, které nám vznikly zaúčtováním s hodnotami, které jsme naplánovali. Porovnáním skutečnosti a plánu dochází ke vzniku odchylek, které mohou mít různou velikost i příčinu. Úkolem pracovníka, který se plánováním zabývá, je pak tyto odchylky identifikovat, analyzovat skutečné náklady a porovnat s plánovanými náklady (a předpoklady, za kterých byly naplánovány) a na základě toho pak identifikovat, co je příčinou vzniku těchto rozdílů.
Rozdíly mohou mít i strukturální charakter, kdy dochází například k přesunu jednoho druhu nákladů do jiného, nebo mohou být diference způsobeny časovými posuny, kdy například u pojištění, které je naplánováno na celý rok a pro plán v informačním systému je rozděleno rovnoměrně na dvanáctiny, dochází ke vzniku odchylky z důvodu časového posunu, jelikož je toto pojištění hrazeno půlročně.
Všechny tyto možné diference je třeba monitorovat a analyzovat a v případě výraznějšího odklonění se od plánu provést taková opatření (pokud je to tedy možné), které by tento odklon zmírnily. Jedině tak je poté možné systematicky působit na plnění cílů, které byly v rámci plánování stanoveny.
Tab. 2/2 Příklad vyhodnocení nákladů konkrétního střediska
I------------------------------------------------------------------------------I I Středisko A I I---------------------------I------------I---------I------------I--------------I I I Skutečnost I Plán I Plán skut. I Odchylka v % I I---------------------------I------------I---------I------------I--------------I I 518 Služby I 80 300 I 75 500 I -4 800 I -6,0 I I---------------------------I------------I---------I------------I--------------I I -518 000 Právní služby I 25 400 I 25 000 I -400 I 1,6 I I---------------------------I------------I---------I------------I--------------I I 518 100 Auditorské služby I 13 200 I 15 000 I 1 800 I +13,6 I I---------------------------I------------I---------I------------I--------------I I 518 200 Poradenství I 14 800 I 12 500 I -2 300 I -15,5 I I---------------------------I------------I---------I------------I--------------I I 518 300 Ostatní služby I 26 900 I 23 000 I -3 900 I -14,5 I I---------------------------I------------I---------I------------I--------------I
Výše uvedená tabulka zobrazuje přístup ke zjištění odchylek plánu od skutečnosti u konkrétního střediska. Účet služeb je zde uveden s detailem podle jednotlivých analytických účtů.
Příklad 26
Jaké závěry byste vyvodili z výše uvedené tabulky pro příští plánovací období? Z jaké hodnoty byste vycházeli u těchto služeb a jaké vlivy byste zohlednili?
Řešení
U auditorských služeb došlo k podcenění částky, pro příští období bude nutné částku navýšit, a to ještě se zohledněním předpokládaného vzestupu ceny těchto služeb. Auditorská činnost je u řady podniků povinná, je tedy třeba s ní počítat. Je třeba zohlednit i skutečnost, že ceny auditorských služeb stále rostou.
U poradenství a ostatních služeb je možné do budoucnosti možné počítat s nižšími částkami a uvažovat pouze s kategorií předpokládané inflace.
Další možnosti využití plánu
Úkolem plánování není vytvořit pasivní dokument s čísly, která mohou, ale nemusí být pravdivá. Plán by měl být naopak aktivně využívaným nástrojem pro vyhodnocování podnikové činnosti. Vždy ovšem záleží na schopnostech pracovníků, kteří ho při své činnosti využívají.
Plán, ať už s detailností na jednotlivé analytické účty, či syntetické, příp. podle nákladových druhů, na úrovni středisek nebo za celý podnik může dát odpověď na celou řadu otázek, týkajících se podnikové činnosti.
V tomto případě se jedná především o nejrůznější ukazatele - ať už jde o absolutní, poměrové, rozdílové nebo kombinované, které mohou být vypočítány z plánovaných hodnot a tím indikovat ekonomickou situaci podniku a stanovovat dílčí cíle, kterých chce podnik v blízké či vzdálené budoucnosti dosáhnout.
Příklad 27
Jako příklad lze jmenovat třeba ukazatele likvidity, celkové zadluženosti, přehledy vývoje jednotlivých složek nákladů, aktiv, pasiv apod. Těchto ukazatelů je celá řada a způsob jejich výpočtu a
interpretace
výsledných hodnot není předmětem tohoto textu. Tato práce je pak součástí činnosti finančních analytiků, a to jak interních, tak i externích, kteří využívají nástroje finanční analýzy.Plán může být také důležitým dokumentem pro jednání s úřady a bankami, zejména, představujeme-li své podnikatelské záměry například v souvislosti se žádostí o úvěr.
Vytvořený plán může být také výchozím prostředkem pro oceňování podnikové produkce a služeb, kdy se z plánovaných hodnot vychází při tvorbě režijních přirážek a tarifů, na základě kterých jsou pak oceňovány výrobky a služby.
Závěr
Tento článek uzavírá část plánování podnikových financí, které bylo předmětem několika čísel tohoto časopisu. Přináší analýzu postupu při sestavování finančního plánu, který se opírá o celou řadu podkladů, především z výstupů účetnictví, ale také z externích informačních zdrojů s údaji jako je například předpokládaná výše inflace, pokles či vzestup síly české koruny vůči zahraničním měnám (hlavně dolaru a eura), uvažovaných změn sazeb daní, pohybu cen na zahraničních trzích (zvláště u strategických surovin) atd. Plánování není činností, která by končila sestavením plánu.
Ten je nutné neustále korigovat, obměňovat, reagovat na vznikající odchylky, tzn. upřesňovat. Plánování financí je permanentní činnost, je to důležitý nástroj řízení podniku či instituce. Tvorba finančního plánu je věc zdlouhavá a podílí se na ní více pracovníků podniku. Mělo by se na ní podílet také každé středisko, každý útvar podniku a rovněž manažeři, kteří určují budoucí směr vývoje podniku. Je to věc velmi důležitá pro budoucí prosperitu podniku, sestavení dobrého finančního plánu ovlivňuje celkovou finanční situaci podniku, spokojenost lidí, možnosti investic atd. Náš popis a zdůvodňování jednotlivých plánových postupů vychází z praxe. Také chronologie sestavování finančního plánu vychází z reálného života. Správně sestavený finanční plán podniku ovlivňuje všechny ostatní složky podnikového plánování, umožňuje dobrou a rychlou reakci při zjištění odchylek v průběhu plánovacího období, přispívá ke stabilitě a optimalizaci daňové povinnosti, stanovuje možnosti tvorby zisku a následně pak i obnovu investic a rozvoj podniku.