Zápůjčky poskytované společníky společností s ručením omezeným

Na základě smlouvy o zápůjčce může společník či jednatel poskytnout peněžní prostředky jak bezúročně, tak může být úrok sjednán. Rozhodnutí o tom, zda úročit či neúročit, je zcela na smluvních stranách, přitom však nelze nechat stranou daňová hlediska (například zda lze sjednaný úrok uplatnit v plné výši jako daňový náklad).

Do 31.12.2013 bylo uzavírání smluv o zápůjčce (tehdy označované jako smlouvy o půjčce) mezi společností a jejím jednatelem (popřípadě i dalšími osobami, typicky s osobami jednateli blízkými) limitováno § 196a obchodního zákoníku (dále jen „ObchZ“). Úprava § 196a ObchZ chránila zájmy společnosti tak, že platnost smlouvy o půjčce podmiňovala dodržením podmínek obvyklých v obchodním styku (obvyklé úroky) a dále souhlasem valné hromady. Právní přístup přetrvávající z předlistopadových dob (nový občanský zákoník by měl být zásadním impulzem ke změně tohoto přístupu) v praxi vedl k tomu, že byla zpochybňována platnost i takových smluv o půjčce, které byly pro společnost výhodné - například nebyl neobvyklý názor, že jednatel nemohl poskytnout své společnosti bezúročnou půjčku (protože nesjednáním úroku nebyly dodrženy podmínky obvyklé v obchodním styku).

Zavedením zákona o obchodních korporacích byl od 1.1.2014 limit § 196a ObchZ pro smlouvy o půjčce (dnes označené jako smlouvy o zápůjčce) zcela odstraněn (i pro společnosti vzniklé před 1.1.2014, které se nepodřídily zákonu o obchodních korporacích jako celku), a ani nebylo zavedeno žádné obdobné opatření - byla však zavedena nová, dále uvedená, pravidla o střetu zájmů.

Limit § 196a ObchZ pro uzavírání smluv o půjčce se nevztahoval na smlouvy uzavírané mezi společností a jejími společníky (pokud byla osoba XY zároveň společníkem i jednatelem, tak se limit pochopitelně uplatnil, ale z důvodu, že osoba XY byla jednatelem).

Zákon o obchodních korporacích (zákon č. 90/2012 Sb., dále „ZOK“) nemá žádnou zvláštní úpravu pro smlouvy o zápůjčce (výjimkou jsou pravidla tzv. finanční asistence v § 41 určená pro smlouvy o zápůjčce mezi společností a jejími společníky - ta se však vztahují na zápůjčky poskytované společností a nikoli na zápůjčky přijímané společností, kterým je věnován tento příspěvek).

Pokud uzavírá jednatel (popřípadě i další osoba, typicky osoba blízká ve vztahu k jednateli) jakoukoli smlouvu, tedy i smlouvu o zápůjčce, je nutné dodržet pravidla o střetu zájmů v § 55 ZOK - tato pravidla se vztahují i na společnosti vzniklé před 1.1.2014, které se nepodřídily zákonu o obchodních korporacích jako celku. Společnosti s ručením omezeným (i když mají více než jednoho jednatele) obvykle netvoří statutární orgán jako orgán kolektivní (označovaný například jako sbor jednatelů, jednatelstvo apod.), ani nemají vytvořenu dozorčí radu - ZOK v § 55 potom vyžaduje, aby jednatel předem seznámil valnou hromadu s úmyslem uzavřít smlouvu o zápůjčce a s podmínkami této smlouvy. Pokud je valná hromada seznámena s chystanou smlouvou a nezakáže uzavření takové smlouvy (valná hromada tedy nemusí vyslovit se smlouvou souhlas, stačí, že ji neodmítne), je smlouva platná. Pokud by soukromoprávní podmínky uzavření smlouvy nebyly dodrženy, byla by smlouva relativně neplatná a této neplatnosti by se mohla společnost (nikoli však jednatel, který neplatnost způsobil) dovolat. Případná neplatnost smlouvy o zápůjčce by neměla mít přesah do veřejného práva.

Pro společnosti s jediným společníkem a zároveň jednatelem obsahuje zákon o obchodních korporacích v § 13 úpravu, která byla do 31.12.2013 v obdobné (nikoli však totožné) podobě obsažena v § 132 odst. 3 ObchZ:

„Smlouva uzavřená mezi jednočlennou společností zastoupenou jediným společníkem a tímto společníkem vyžaduje písemnou formu s úředně ověřenými podpisy.“

Poskytuje-li tedy společnosti zápůjčku její jediný společník, který je zároveň jediným jednatelem zastupujícím společnost, vyžaduje ZOK uzavření smlouvy o zápůjčce v písemné podobě (smlouva o zápůjčce patří sice mezi tzv. smlouvy reálné a je tedy naplněna až skutečným poskytnutím peněz, to však nebrání vyhotovení písemné smlouvy stvrzující obsah dohody o zápůjčce) s úředně ověřenými podpisy. I když by nedodržení § 13 ZOK nemělo mít přímé veřejnoprávní dopady (například na uplatnění úroků ze zápůjčky do daňových nákladů společnosti), lze pochopitelně dodržení tohoto pravidla doporučit.

Jednatel a zpravidla i společník je ve vztahu ke společnosti osobou vlivnou, a proto se uplatní pravidla o podnikatelských seskupeních dle § 71 a násl. ZOK. Obdobně jako tomu bylo před 1.1.2014 dle ObchZ, vlivná osoba nesmí zneužívat svého postavení a příslušné smlouvy o zápůjčkách je nutné uvést do zprávy o vztazích dle § 82 ZOK. V souladu s úpravou podnikatelských seskupení by tedy neměla společnost (jakožto osoba ovlivněná) vlivným osobám hradit úroky vyšší než obvyklé.

V roce 2014 nebyla výhoda z bezúročné zápůjčky předmětem daně z příjmů právnických osob, a to na základě výslovné úpravy v § 18 odst. 2 ZDP. Přijetí bezúročné zápůjčky tedy nemělo v roce 2014 na společnost žádný daňový dopad. Ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů („dodanění“ obchodů mezi propojenými osobami do výše obvyklé ceny) se v loňském roce na tuto situaci také nevztahovalo. Bezúročná půjčka poskytnutá společníkem své společnosti tedy neměla v loňském roce dopad do daní z příjmů ani u věřitele, ani u dlužníka.

Od 1.1.2015 již není výhoda z bezúročné zápůjčky vyloučena z předmětu daně z příjmů právnických osob, avšak tato výhoda může být za určitých okolností osvobozena od daně. Z konstrukce ZDP plyne, že úmyslem zákonodárce bylo považovat výhodu z bezúročné zápůjčky (obvyklý úrok) za předmět daní z příjmů. Jedná se však o spornou otázku a není vyloučen ani výklad, že uzavření smlouvy o zápůjčce nemůže vůbec zdanitelný příjem.

Budeme-li vycházet ze záměru zákonodárce, že přijetí bezúročné zápůjčky společností je u této společnosti v obecné rovině zdanitelným bezúplatným příjmem, je třeba si položit otázku, zda toto platí i v případě přijetí zápůjčky od svého společníka. I když to nebylo daňovou správou oficiálně potvrzeno, měl by i pro oblast daně z příjmů právnických osob platit výklad uplatňovaný do konce roku 2013 u předmětu daně darovací, a to takový, že přijetí bezúročné zápůjčky od společníka u společnosti bezúplatný příjem vůbec nepředstavuje (společník si poskytnutím bezúročné zápůjčky zhodnotil svůj podíl na společnosti, a společnost tak o nic neobohatil).

Pokud hodnota nesjednaného úroku nepřesahuje částku 100 000 Kč (je však potřeba brát v úvahu veškeré zápůjčky přijaté v průběhu zdaňovacího období od jedné osoby, navíc je třeba zohlednit i výprosy a výpůjčky), není třeba se trápit výše položenou otázkou, zda nesjednaný úrok je, či není předmětem daně, protože by se uplatnilo osvobození dle § 19 odst. 1 ZDP:

Bohužel se daňová správa dosud nevyjádřila k otázce počítání limitu 100 000 Kč - zda má být počítán s ohledem na časovou souvislost anebo za celou dobu trvání vztahu. Například při uzavření smlouvy o zápůjčce na období od 1.7.2015 do 30.6.2016 je otázkou, zda je obvyklý úrok připadající na celou dobu bezúplatným příjmem roku 2015 (včetně hlediska počítání limitu 100 000 Kč), anebo zda je obvyklý úrok připadající na rok 2015 zdanitelným příjmem tohoto roku a obvyklý úrok připadající na rok 2016 zdanitelným příjmem roku 2016. Do vyjasnění tohoto problému je třeba počítat s možnostmi obojího způsobu výpočtu.

Lze očekávat, že daňová správa potvrdí výklad, dle kterého by přijetím bezúročné zápůjčky od společníka společnosti vůbec zdanitelný příjem nevznikal; otázkou však je, kdy se odborná veřejnost potvrzení tohoto výkladu dočká.

Závěrem k tématu bezúročných zápůjček přijímaných společností od jejích společníků je vhodné doplnit, že zdanění výhody z bezúročné zápůjčky jakožto bezúplatného příjmu by v běžné praxi nemělo představovat daňovou zátěž, protože tento „bezúplatný příjem“ by:

Možné daňové dopady přijetí bezúročné zápůjčky od svého společníka jsou tedy tyto:

V případě přijetí úročené zápůjčky je třeba se zabývat:

Poskytne-li společník své společnosti zápůjčku za úrok nižší než obvyklý, uplatní si (při splnění podmínek daňové uznatelnosti) do daňových nákladů sjednaný úrok a společník tento úrok zdaní -u společníka přitom nehrozí „dodanění“ do obvyklé výše úroků (z důvodu, že je společník a ZDP v § 23 odst. 7 na tuto situaci výslovně pamatuje). Pokud by však byl sjednaný úrok vyšší než obvyklý, musela by společnost příslušný rozdíl (oproti obvyklému úroku) „přidanit“.

Článek potvrzuje, že se zrušením daně darovací (tedy se zdaněním bezúplatných příjmů) se daní z příjmů dosud nevypořádala a že legislativní změny k 1.1.2015 tuto problematiku ještě více zkomplikovali. Závěrem nezbývá než vyslovit naději, že ke sporným otázkám se daňová správa co nejdříve vyjádří a další legislativní vývoj (zřejmě však nejdříve od 1.1.2017) přinese jednak větší právní jistotu, jednak určitá zjednodušení - například postup při současném zvyšování a snižování základu daně o stejnou částku obvyklého úroku je zcela zbytečnou komplikací a přináší značnou právní nejistotu pro situace, kdy poplatník tyto dva, vzájemně se rušící kroky neučiní (zda správce daně při případné kontrole také učiní oba kroky, anebo jen krok spočívající ve zvýšení základu daně).