Prominutí příslušenství daně v judikatuře správních soudů

Díky novosti této úpravy v daňovém řádu pochopitelně ještě nejsou k dispozici rozsudky na aktuální rozhodovací činnost finančních orgánů. Institut individuálního promíjení příslušenství daně však již naše právní úprava obsahovala ve zrušeném zákonu o správě daní a poplatků (ZSDP). Rozhodnutí soudů z této oblasti však budou zajisté cenným vodítkem i pro dnešní situaci.

Otázky k řešení se naskýtají v následujících okruzích:

(podle rozsudku NSS čj. 2 Afs 55/2012-24 ze dne 7.9.2012)

Finanční úřad si nedal příliš práce se žádostí daňového subjektu o prominutí příslušenství daně a zamítnul ji jednou větou s poukazem na to, že ještě není uhrazena dlužná daň. Finanční orgány přitom tvrdily, že postačí pouhý odkaz na pokyn vydaný státní správou (tehdy Pokyn MF č. 330, v současné době Pokyn GFŘ č. D-21). Soudy deklarovaly, že zamítnutí žádosti je nutno podrobně odůvodnit. Zmínily též možnost, že v některých případech by se pokyny mohly dostat do nesouladu s textem zákona, pak je povinností finančního úřadu dát přednost zákonu.

Finanční úřad ve Znojmě zamítl žádost žalobce o prominutí příslušenství daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007, 2008 a 2009 podle ustanovení § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“). Důvodem tohoto rozhodnutí byla skutečnost, že žalobce dosud neuhradil daňovou povinnost, ke které se toto příslušenství váže, a dále, že existují nedoplatky na dani z nemovitostí.

Krajský soud shledal toto rozhodnutí stěžovatele nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů. V rozsudku obsáhle odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které je nutné rozhodnutí správních orgánů odůvodňovat, přestože jsou vydána v režimu správního uvážení. To je podle krajského soudu i případ rozhodnutí o prominutí příslušenství daně z důvodu odstranění tvrdosti. Stěžovatel své rozhodnutí odůvodnil toliko jednou větou, bližší úvaha k němu vedoucí chybí.

Již v minulosti Nejvyšší správní soud judikoval, že rozhodnutí o prominutí daně podle § 55a ZSDP je rozhodnutím vydávaným na základě správního uvážení.

Při přezkumu rozhodnutí, které vychází toliko ze správního uvážení správního orgánu, soudy přezkoumávají, zda bylo vydáno v řádném řízení. Byť je stanovení kritérií správního uvážení věcí správního orgánu a soudy do jejich obsahu zásadně nezasahují, musí tak soud učinit v případech, kdy dojde k překročení mezí správního uvážení (§ 78 odst. 1 s. ř. s.) stanovených mimo jiné i zásadami vyplývajícími z ústavního pořádku České republiky, jako je zákaz svévole a nepřípustné diskriminace, přiměřenost učiněného zásahu a další.

Z těchto úvah plyne, že důvody správce daně pro zvolený postup musí být transparentní a jednoznačně seznatelné. Rozhodnutí vydaná podle § 55a ZSDP tedy musí být odůvodněna tak, aby bylo zřejmé, o jaké skutečnosti správní orgán opřel svůj právní závěr a proč považuje důvody žádosti o prominutí příslušenství daně nepravdivé nebo vyvrácené. Jen v takovém případě má daňový subjekt možnost efektivní obrany svých práv, tj. možnost uplatnit žalobní body, které by mohly vyvrátit, popř. zpochybnit, závěry rozhodujícího orgánu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4.2.2010, čj. 7 Afs 1/2010-53).

Podle názoru stěžovatele (finančního ředitelství) nicméně dostačuje, aby konstatoval, které ze skutečností vylučujících rozhodnutí o prominutí příslušenství daně podle Pokynu D-330 byly naplněny a ve zbytku na onen pokyn odkázal.

Tomuto názoru Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit. Povinností správního orgánu je totiž uvést důvody výroku, podklady pro jeho vydání, úvahy, kterými se řídil při jejich hodnocení a při výkladu právních předpisů. Všechny úkony činěné vrchnostenským orgánem (správce daně) totiž musí být racionální, seznatelné a předvídatelné, což představuje imperativ dovoditelný již z ústavních norem (např. čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR). Vrchnostenské akty správce daně proto musí být natolik odůvodněny, aby z nich daňový subjekt zjistil, jakými úvahami se rozhodující orgán řídil a o jaké skutkové okolnosti je opřel.

Této povinnosti však stěžovatel v nyní projednávané věci nedostál. Své rozhodnutí odůvodnil jedinou větou, podle které zohlednil „zejména to, že není uhrazena daňová povinnost, k níž se váže příslušenství, […] a dále to, že současně existují daňové nedoplatky na dani z nemovitostí.“ Z této věty ovšem není nijak jasné, jakým způsobem došel k tomu, že právě tyto skutečnosti jsou pro rozhodování významné a proč v konkrétním případě vylučují prominutí daně. Stěžovatel nijak nehodnotí tyto požadavky ve vazbě na zákonný text; není zřejmé, zda jsou zákonem vyžadovány, nebo plynou pouze z jeho uvážení.

K namítané přípustnosti odkazu na pokyn Nejvyšší správní soud konstatuje, že ani samotný odkaz by ve světle zmíněných zákonných požadavků na odůvodňování správního rozhodnutí neobstál; nicméně v daném případě je třeba zdůraznit, že stěžovatel ve svém rozhodnutí na Pokyn D-330 ani neodkázal. Při seznámení s rozhodnutím tedy mohl žalobce pouze tušit, na jakém základě stěžovatel vybral právě ty důvody, pro které stížnost zamítl, a proč se nezabýval případnými důvody jinými. Předmětné rozhodnutí stěžovatele je proto skutečně nepřezkoumatelné a krajský soud ho z tohoto důvodu správně zrušil.

Stěžovatel se navíc v odůvodnění svého rozhodnutí vůbec nevypořádal ani s argumentací žalobce právě proti použití Pokynu D-330, který uvedl, že jeho druhotná platební neschopnost byla způsobena nezákonným postupem celních a finančních orgánů a že proto nemá být uplatňována podmínka obsažená v citovaném pokynu, podle níž lze prominout příslušenství jen u té daně, která již byla uhrazena.

O vlastní argumentaci se v tomto směru stěžovatel pokusil až v průběhu následného řízení odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. Afs 207/2005-55. To však nemůže obstát ze dvou důvodů. Správní orgán nemůže svoje pochybení spočívající ve vydání nepřezkoumatelného rozhodnutí zhojit v řízení před správními soudy, jelikož odůvodnění obsažené ve vrchnostenském aktu nelze nahradit argumentací správního orgánu podanou v podobě vyjádření účastníka řízení.

V nynějším sporu jde o otázku, zda je možné stanovit požadavky D-pokynem v situaci, kdy je zákon nezná a zpochybňována je zákonnost takového pokynu. Řečeno jinými slovy, jde o to, zda znění zákona úpravu podmínek prostřednictvím D-pokynu nevylučuje.

Pro vypořádání se s touto námitkou žalobce měl stěžovatel zohlednit rovněž povahu Pokynu D-330. Tento a obdobné pokyny jsou vydávány jako interní normativní a pro správce daně představují pokyn nadřízeného orgánu vůči orgánu služebně podřízenému. Nejsou závazné obecně – nejsou tedy pramenem práva. Publikace ve Finančním zpravodaji na tom nemůže nic změnit, neboť Ministerstvo financí není žádným zákonem k vydávání D-pokynů, jakožto obecně závazných právních norem zmocněno (čl. 79 odst. 3 zákona č. 1/1993 Sb., Ústavy České republiky).

Interní normativní nadřízeného orgánu jsou proto primárně závazné pro správce daně, který je povinen se jimi řídit. Jeho prostřednictvím mohou mít D-pokyny významný účinek také vně vztahů nadřízenosti a podřízenosti, tj. i na účastníky řízení (k povaze těchto pokynů viz podrobněji rozsudek NSS ze dne 28.4.2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, In: č. 605/2005 Sb. NSS).

Mohou nastat situace, kdy interní normativní stanoví správci daně povinnosti v rozporu s právními předpisy, případně kdy zprostředkovaný účinek na účastníky řízení vede k tomu, že jsou stanoveny povinnosti v rozporu s právními předpisy i jim. V těchto případech rozporu s právními předpisy se obecná povinnost řídit se pokyny nadřízeného orgánu neuplatní (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10 2006, čj. 8 Afs 3/2005-59).

Po posouzení zákonného textu, který zmiňuje pouze odstranění tvrdosti, a textu Pokynu D-330, který při vymezení své působnosti vylučuje pro žalobce příznivé rozhodnutí jen v zásadě, je Nejvyšší správní soud toho názoru, že samotný pokyn vyložený při vědomí všech jeho částí nebrání věcnému přezkumu žádosti. To konkrétně znamená, že žalobce může uplatňovat nezaviněnou platební neschopnost jako důvod přílišné tvrdosti zákona (čl. II oddíl B bod 14), aniž by mu v tom bránily skutečnosti vyjmenované v čl. II oddíl A Pokynu D-330. Tím samozřejmě zdejší soud nikterak nepředjímá, jak má stěžovatel o dané žádosti věcně rozhodnout, pouze upozorňuje na povinnost se s těmito skutečnostmi vypořádat.

K tomu Nejvyšší správní soud připomíná právní názor obsažený v jeho rozsudku ze dne 5.12.2008, čj. 2 Afs 99/2008-52, podle kterého by institut prominutí příslušenství daně měl: „zajistit, že v případech, kdy to sociální či ekonomická situace daňového dlužníka objektivně vyžaduje nebo kdy je to z jiných legitimních důvodů na místě, bude sankce v jeho konkrétním případě přiměřeně snížena či zcela eliminována nebo že mu budou alespoň ulehčeny časové podmínky jejího uhrazení. Jakkoliv totiž na tyto ‚úlevy‘ není dán právní nárok, plyne ze zásad zákazu libovůle a předvídatelnosti rozhodování správních orgánů požadavek jednotného a racionálního rozhodování v těchto případech tak, aby nedocházelo k bezdůvodnému zvýhodňování či naopak ke znevýhodňování některých daňových subjektů.“

Je úkolem správce daně, aby pečlivě posoudil konkrétní okolnosti případu nasvědčující tvrdosti zákona. Pokud by shledal, že je pro zvláštnost situace žalobce na místě, aby se odchýlil od zásadně vyžadovaných podmínek Pokynu D-330, může tak ve světle výše nastíněných úvah učinit.

Lze tak uzavřít, že krajský soud posoudil rozhodné právní otázky správně, v souladu se zákonem i s ustálenou judikaturou zdejšího soudu.

(podle rozsudku NSS čj. 8 Afs 80/2012-49 ze dne 30.10.2013)

Žalobce se odvolával na výše uvedený rozsudek č. 1 s tím, že neuhrazení dlužné daně by nemělo být automaticky důvodem k zamítnutí žádosti o prominutí příslušenství. Zde však nebyl úspěšný, protože soudu ve výše uvedeném případě nevadila skutečnost, že žádosti nebylo vyhověno kvůli neuhrazení dlužné daně, ale fakt, že zamítnutí žádosti z tohoto důvodu nebylo dostatečně odůvodněno. V daném případě však odůvodnění nechybělo. Ve vztahu k dnešní době je pak třeba zdůraznit, že požadavek na uhrazení dlužné daně jako jedna z podmínek pro prominutí příslušenství je obsažen nejen v Pokynu GF5 č. D-21, ale i přímo v § 259-260 daňového řádu od roku 2015.

Při studiu rozsudků také nelze přehlédnout jistý vývoj náhledu na využitelnost pokynů vydávaných státní správou. Tyto pokyny nejsou součástí našeho právního řádu a tak vzniká otázka jejich závaznosti. V dřívějších dobách díky tomu některé finanční orgány ve svých vyjádřeních k žalobám raději přímo na pokyny neodkazovaly v obavě, aby nebyly obviněny z nezákonnosti. Proto často argumenty z pokynů opisovaly, ale vydávaly je za své úvahy, nikoli za přímou citaci daného pokynu. Na druhé straně pak docházelo k případům, kdy finanční úřady podle pokynů nepostupovaly a argumentaci daňového subjektu odmítaly právě s odkazem na „nezávaznost“ pokynu. Rozsudky soudů pak k pokynům nařídily přihlížet (a označily je za zavedenou správní praxi), což zvýšilo jejich závaznost pro státní správu. Na druhé straně však v poslední době často odmítají argumentaci daňových subjektů, které tvrdí, že pokyny obsahují podrobnosti, které vyšší právní norma - zákon, nespecifikuje.

Zde je pak z existence pokynů odvozována právě zavedená správní praxe zajišťující stejný přístup státní správy ke všem daňovým subjektům bez ohledu na skutečnost, že pokyny obsahují řadu rozhodovacích kritérií, které v zákonech nenajdeme. Z tohoto hlediska pak je pro státní správu v současné době výhodnější naopak odkazy na pokyny ve vyjádřeních k žalobám uvádět, protože některé soudy z toho odvozují aplikaci nediskriminačního přístupu, protože „pokyn platí pro všechny“ a tím zamezuji libovůli finančního úřadu.

Finanční úřad zamítl žádost o prominutí příslušenství daně, žalobce toto rozhodnutí napadl žalobou u krajského soudu, který ji rozsudkem zamítl.

Rozhodnutí o prominutí daně podle § 55a ZSDP je rozhodnutím, na které není právní nárok a které je vydáváno na základě správního uvážení.

Prostor pro uvážení správního orgánu není neomezený, ale má vždy své limity. Ty jsou stanoveny zákonem, nebo si je správní orgán musí vymezit ve své rozhodovací praxi sám a následně je také musí dodržovat. Předem stanovená kritéria pro rozhodování nesmí být excesivní, tj. nesmí například stanovit pro rozhodnutí diskriminační podmínky. Je nutné také zohlednit konkrétní okolnosti daného případu a dbát na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Důvody svého rozhodnutí musí správní orgán promítnout do odůvodnění.

V případě žádosti podle § 55a ZSDP má správní orgán možnost i při naplnění zákonných předpokladů daň nebo její příslušenství neprominout. Nesmí však rozhodnout libovolně a nesmí porušit principy platící v právním státě, zejména princip legitimního očekávání (blíže viz např. rozsudek ze dne 21.7.2009, čj. 8 Afs 85/2007-54).

Z povahy rozhodnutí vydaného na základě správního uvážení pak vyplývá také omezený rozsah soudního přezkumu. Soud zkoumá pouze to, zda správní orgán nepřekročil meze správního uvážení nebo zda toto uvážení nezneužil (viz § 78 odst. 1 s. ř. s.).

V nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud neshledal, že by finanční úřad překročil meze správního uvážení, nebo že by správní uvážení zneužil, a rozhodl tak svévolně. Stěžovatel nedůvodně vytkl finančnímu úřadu, že z napadeného rozhodnutí nebylo jasné, z jakých důvodů finanční úřad považoval neuhrazení daně za významnou skutečnost pro rozhodnutí a proč tato skutečnost vylučovala prominutí daně v případě stěžovatele.

Finanční úřad nerozhodl „bez bližších kritérií či alespoň zásad odvozených z právní normy“ (srov. výše citovaný nález sp. zn. IV. ÚS 535/05) ani netransparentním, neracionálním nebo nepředvídatelným způsobem, ale opřel své rozhodnutí o pokyn D-330, podle kterého je existence dluhu na dani jedním z důvodů v zásadě vylučujících prominutí příslušenství daně. Tato skutečnost odlišuje nyní posuzovanou věc od rozsudku ze dne 7.9.2012, čj. 2 Afs 55/2012-24, jehož argumentaci stěžovatel v podstatné míře převzal, byť na něj výslovně neodkázal. Závěry zdejšího soudu učiněné ve zmiňovaném rozsudku však nelze odtrhnout od skutkových okolností dané věci a od konkrétního odůvodnění napadeného rozhodnutí. To platí tím spíše, že se jednalo o rozhodnutí vydané na základě správního uvážení. Ve věci čj. 2 Afs 55/2012-24 správce daně neuvedl v napadeném rozhodnutí, že by svůj závěr o neprominutí daně opřel o pokyn D-330, ale bez bližšího vysvětlení pouze konstatoval, že z důvodu neuhrazení daně, nelze příslušenství této daně prominout. Takové odůvodnění Nejvyšší správní soud považoval za nedostatečné a nepřezkoumatelné.

Pokud v nyní posuzované věci správce daně uvedl jako důvod pro neprominutí příslušenství daně existenci dluhu na dani a tento závěr výslovně opřel o pokyn D-330, nelze takový postup považovat za rozporný se zákonem a stejně tak jej nelze považovat ani za nepřípustnou svévoli. V takovém případě správce daně postupoval předvídatelně, v souladu se zavedenou správní praxí. Ostatně podmínka uhrazení daně nemohla být pro stěžovatele překvapivá nebo nepředvídatelná, protože jeho znalost pokynu D-330 vyplývá ze samotné žádosti o prominutí příslušenství daně, v níž se dovolával použití tohoto pokynu.

Nejvyšší správní soud nesouhlasil se stěžovatelem, že finanční úřad byl povinen výslovně vypořádat všechny důvody uvedené v žádosti o prominutí příslušenství daně (viz výše bod 15) i tehdy, pokud shledal naplněnou jednu z podmínek pro vyloučení prominutí daně. Stěžovateli lze přisvědčit pouze potud, že tato podmínka není absolutní, ale „v zásadě“ vylučuje prominutí příslušenství daně. Bylo však na správním uvážení finančního úřadu, jak bude v posuzované věci postupovat a zda použije vylučující podmínku neuhrazení daně. Finanční úřad svůj postup přitom řádně odůvodnil s odkazem na pokyn D-330.

Byť tento pokyn není obecně závazným právním předpisem a správce daně by se od něho v odůvodněných případech mohl odchýlit, správci daně nelze vytýkat, že se tímto pokynem řídil a postupoval podle instrukcí v něm uvedených, pokud tento pokyn nebyl v rozporu se zákonem. Pokyny Ministerstva financí řady D jsou totiž obecně pro správní orgány závazné s ohledem na zákaz libovůle a zákaz neodůvodněně nerovného zacházení. Jejich použití je vyloučeno pouze v případech, kdy odporují zákonu.

Stěžovatel si byl nepochybně vědom skutečnosti, že uhrazení daně je považováno za jednu z podmínek pro prominutí příslušenství daně, protože jeho znalost pokynu D-330 vyplývá ze žádosti o prominutí příslušenství daně. Stěžovatel netvrdil, že existovaly objektivní okolnosti, které by mu zabránily daň uhradit. I toto je podstatná odlišnost od rozsudku čj. 2 Afs 55/2012-24, jehož se stěžovatel implicitně dovolával. Ve zmiňované věci totiž daňový subjekt tvrdil, že důvodem neuhrazení daně byla nezaviněná platební neschopnost, do které se dostal v důsledku nezákonného postupu celních a finančních orgánů. Za této situace Nejvyšší správní soud daňovému subjektu přisvědčil, že se správce daně měl důvody neuhrazení daně zabývat a právě s ohledem na zvláštní okolnosti dané věci měl zvážit, zda je namístě odchýlit se od podmínky úhrady daně stanovené v pokynu D-330. Obdobné okolnosti stěžovatel netvrdil, a tím méně prokazoval.

Nejvyšší správní soud neshledal, že by finanční úřad překročil meze správního uvážení nebo toto uvážení zneužil, proto krajský soud nepochybil, pokud žalobu zamítl.

(podle rozsudku NSS čj. 2 Afs 81/2015-32 ze dne 7.7.2015)

V daném případě požadoval žalobce odchýlení se od pravidel pokynu Ministerstva financí s odkazem na svou tíživou ekonomickou situaci. Sankce mu byly prominuty pouze částečně, přičemž z odůvodnění nebylo zřejmé, proč byla prominuta právě daná konkrétní částka. Soudy přisvědčily názoru, že rozhodnutí finančních orgánů bylo nepřezkoumatelné pro nedostatečné odůvodnění a odmítlo názory státní správy, která měla za to, že její povinností není podrobně zdůvodňovat svá rozhodnutí. Její pochybení bylo o to vyšší, že žalobce výslovně žádal s ohledem na svou situaci, aby nebylo postupováno podle pokynu MF. Tím spíše měl správce daně podrobně zdůvodnit svoje postoje.

Žalobkyni bylo částečně prominuto příslušenství daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, resp. daně z přidané hodnoty, které sestávalo z daňového penále v celkové výši 456 072 Kč (ohledně daně z příjmů; prominuto 82 360 Kč), resp. 115 309 Kč (ohledně daně z přidané hodnoty; prominuto 2964 Kč). Krajský soud naznal, že rozhodnutí žalovaného jsou nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů. V odůvodnění napadeného rozsudku přitom konstatoval, že z rozhodnutí žalovaného nelze seznat potřebnou správní úvahu ve vztahu k jejich výrokům. Odůvodnění rozhodnutí žalovaného postrádají jednak vypořádání některých argumentů žalobkyně, jednak též úvahy žalovaného, které by vysvětlovaly způsob určení konkrétní výše částek daňového penále, které bylo žalobkyni prominuto.

Dle krajského soudu žalovaný nezohlednil žalobkyní zdůrazňovanou tíživou rodinnou a sociální situaci, a nezabýval se tím, zda celkové okolnosti jejího případu nepředstavují důvod pro výjimečné odchýlení se od pokynu D-330.

Žalobkyně se přitom ve své žádosti o prominutí příslušenství daně výslovně domáhala toho, aby nebylo postupováno mechanicky podle Pokynu, který stanovil překážku prominutí příslušenství daně v případě daňového nedoplatku. Žalovaný proto byl povinen zabývat se v odůvodnění svých rozhodnutí tím, zda jednotlivé žalobkyní uváděné okolnosti samostatně či ve vzájemné souvislosti nezakládají důvod k tomu, aby se při rozhodování od Pokynu odchýlil.

Za významnější důvod nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí však krajský soud považoval absenci odůvodnění konkrétní výše prominutého penále. Dle krajského soudu totiž žalovaný zcela opomenul uvést, jaké úvahy jej vedly k závěru, že je namístě prominout právě 2964 Kč, resp. 82 360 Kč, ačkoli celková výše penále, které bylo vázáno k dobrovolně uhrazené daňové povinnosti, činila 7409 Kč, resp. 205 898 Kč. Tento nedostatek přitom dle krajského soudu znemožňuje vyhodnotit, zda se žalovaný při určení těchto částek nedopustil svévole či nepřípustné diskriminace a zda zohlednil všechny okolnosti případu včetně rodinné, sociální a finanční situace žalobkyně.

Stěžovatel (finanční ředitelství) dovozuje, že správce daně není povinen výslovně vypořádat všechny důvody uvedené v žádosti o prominutí, a to ani z hlediska, zda z nich nevyplývá povinnost odchýlit se od Pokynu. Je přitom na uvážení správce daně, zda použije vylučující podmínku dle Pokynu, či nikoli.

Nejvyšší správní soud již dříve opakovaně dospěl k závěru, že v důsledku rozhodování správce daně za uplatnění správního uvážení musí být jeho rozhodnutí odůvodněna tak, aby bylo zřejmé, o jaké skutečnosti správní orgán opřel svůj právní závěr a proč považuje důvody žádosti o prominutí příslušenství daně nepravdivé nebo vyvrácené. Jen v takovém případě má daňový subjekt možnost efektivní obrany svých práv, tj. možnost uplatnit žalobní body, které by mohly vyvrátit, popř. zpochybnit závěry rozhodujícího orgánu.

V rozsudku ze dne 4.2.2010, čj. 7 Afs 1/2010-53 tak zdejší soud uvedl, že „není-li však z (...) rozhodnutí zřejmé, jak věc rozhodující orgán uvážil, o jaké skutečnosti opřel svůj právní závěr, proč považuje důvody žádosti za liché, mylné nebo vyvrácené, je daňovému subjektu znemožněno, aby mohl vůči tomuto rozhodnutí uplatnit žalobní body. Pokud by za tohoto stavu správní soud žalobou napadené rozhodnutí přezkoumal, nahrazoval by činnost správního orgánu a sám by zatížil své rozhodnutí nepřezkoumatelností.“

Pokud jde o rozhodování správce daně podle Pokynu, konstatoval Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 27.6.2013, čj. 1 Afs 1/2013-47, že „tento pokyn není obecně závazným právním předpisem a správce daně by se od něho v odůvodněných případech mohl odchýlit; na druhou stranu však správci daně nelze vytýkat, že se tímto pokynem řídil a postupoval podle instrukcí v něm uvedených.“ V již citovaném rozsudku ze dne 7.9.2012, čj. 2 Afs 55/2012-24, přitom naznal, že „mohou nastat situace, kdy interní normativní stanoví správci daně povinnosti v rozporu s právními předpisy, případně kdy zprostředkovaný účinek na účastníky řízení vede k tomu, že jsou stanoveny povinnosti v rozporu s právními předpisy i jim. V těchto případech rozporu s právními předpisy se obecná povinnost řídit se pokyny nadřízeného orgánu neuplatní.“

Z výše uvedeného lze dovodit, že na odůvodnění dílčí úvahy správce daně ohledně toho, zda bude postupovat při rozhodování o žádosti o prominutí daně podle Pokynu, stejně jako na odůvodnění dílčí úvahy stran otázky výjimečnosti individuální povahy okolností, uvedených žadatelem jako důvody pro odchýlení se od jednotlivých pravidel uvedených v Pokynu, je třeba klást výše popsané nároky, a to obzvláště v případě, kdy žadatel výslovně provedení takovýchto úvah po správci daně požaduje.

Pokud stěžovatel namítá, že „správce daně není povinen výslovně vypořádat všechny důvody uvedené v žádosti o prominutí, a to ani z hlediska, zda z nich nevyplývá povinnost odchýlit se od Pokynu“, a odkazuje pro podporu tohoto názoru na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30.10.2013, čj. 8 Afs 80/2012-49, a ze dne 27.6.2013, čj. 1 Afs 1/2013-47, nelze mu v tomto přisvědčit. V nyní projednávané věci se totiž jedná o nevypořádání úvahy, jež má vést nad rámec Pokynu, kdežto ze stěžovatelem citovaných rozsudků vyplývá, že správce daně není povinen výslovně vypořádat všechny důvody uvedené v žádosti o prominutí tehdy, postupuje-li v rámci daném Pokynem a zároveň žadatel proti takovému postupu ničeho nenamítá. Tento odkaz tudíž Nejvyšší správní soud nepovažuje za případný, a názor, který měl dle stěžovatele podpořit, za nesprávný.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, dle kterého žalovaný neodůvodnil dostatečně svou úvahu vedoucí k rozhodnutí o žádosti stěžovatelky dle Pokynu.